III SA/Wa 952/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi V. P. B., A. M. s.c. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz V. P. B., A. M. s.c. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – V. P. B., A. M. s.c. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2013 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu w wysokości 403.566 zł w terminie 25 dni. Po przeprowadzeniu u Skarżącej w dniu 18 grudnia 2013 r. kontroli w zakresie zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz płatności i realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że siedziba Skarżącej w W., przy ul. [...] jest biurem wirtualnym, zaś Skarżąca nie posiada miejsc prowadzenia działalności. Wspólnikami spółki są: P. B. i A. M., przedmiotem działalności firmy jest według PKD 4690Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (faktycznie sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego). Z okazanego do kontroli rejestru zakupów za listopad 2013 r. wynikało, że Skarżąca w przedmiotowym rejestrze wykazała towary handlowe (telefony iPhone) zakupione wyłącznie od jednej firmy oraz pozostałe zakupy dotyczące opłaty za usługi księgowe i opłaty za usługi transportowe. Nabycie towarów handlowych zostało udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 1.742.716,58 zł netto, VAT 400.824,82 zł, które zostały zapłacone przelewem na rachunek bankowy kontrahenta. Z okazanego do kontroli rejestru sprzedaży VAT za listopad 2013 r. wynikało, że Skarżąca w przedmiotowych rejestrach wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 %. Z faktur sprzedaży wynikało, że faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wystawione były na rzecz kontrahentów z Łotwy. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego z przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu i sprzedaży (wewnątrzwspólnotowych dostaw) wynikało, że Skarżąca, dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzedawała towar poniżej ceny zakupu. W związku z powyższym wszystkie faktury VAT dotyczące zakupu towarów handlowych zostały przesłane do właściwego Urzędu Skarbowego wraz z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających celem przeprowadzenia kontroli oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów. Natomiast faktura VAT wewnątrzwspółnotowych dostaw wraz z wnioskiem o informację z zagranicy została przekazana do Działu Obsługi Bezpośredniej w Urzędu Skarbowego W. w celu wystosowania zapytania na formularzu SCAC do administracji Łotwy z uwagi na podejrzenie, że towary sprzedawane kontrahentom unijnym mogą nie opuszczać terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również wymienieni na fakturze kontrahenci mogą być fikcyjni. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. W przedmiotowym postanowieniu nie określono konkretnego terminu do załatwienia sprawy. Termin zakończenia kontroli, wskazany w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli, określony został na dzień 30 czerwca 2014 r. W złożonym w dniu 2 stycznia 2014 r. wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", poprzez naruszenie zasady neutralności, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT-u w kwocie 403.566 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., 2) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, 3) art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne niezwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, mimo spełnienia przez Skarżącą wymaganych przez u.p.t.u. warunków, 4) art. 217 § 2 w związku z art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach m. in. kontroli podatkowej. Podkreślił, że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba dogłębnej weryfikacji wszystkich dokumentów w celu oceny stanu faktycznego oraz zasadności przedmiotowego zwrotu od towarów i usług. Naczelnik wskazał, że w związku z powyższym, w trakcie czynności kontrolnych, zwrócono się z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej – A. sp. z o.o. Skierowano także wnioski do właściwych miejscowo dla sprzedawców Naczelników Urzędów Skarbowych o podjęcie czynności sprawdzających w celu ustalenia od kogo zostały nabyte telefony komórkowe, a także zwrócono się z wnioskiem o informacje z zagranicy dotyczące kontrahentów z Łotwy. Na wystosowane zapytania w zakresie transakcji krajowych do chwili wydania pisma z dnia 14 stycznia 2014 r. nie zostały udzielone wszystkie odpowiedzi mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. i o stwierdzenie bezskuteczności braku dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez nią w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., a także o uznanie uprawnienia Skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., na jej rachunek bankowy. Wydanemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez naruszenie zasady neutralności polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT-u w kwocie 403.566 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., 2) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, 3) naruszenie art. 87 ust 6 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne niezwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, mimo spełnienia przez Skarżącą wymaganych przez u.p.t.u. warunków, 4) art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, tj. na niepełnym, lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych O.p. na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. oraz poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonego aktu dokonywana jest z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami obowiązującego prawa. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", (art. 133 § 1). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skarga podlega uwzględnieniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na związanie granicami sprawy, Sąd nie może wypowiedzieć się w przedmiocie żądania skargi o uznanie uprawnienia Skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., gdyż żądanie takie wychodzi poza granice sprawy dot. przedłużenia terminu zwrotu. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, dokonywanego w kontroli podatkowej w sytuacji, gdy zwrócono się z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej – A. sp. z o.o., skierowano także wnioski do właściwych miejscowo dla sprzedawców Naczelników Urzędów Skarbowych o podjęcie czynności sprawdzających w celu ustalenia, od kogo zostały nabyte telefony komórkowe, a także zwrócono się z wnioskiem o informacje z zagranicy dotyczące kontrahentów z Łotwy; oraz, czy przedłużając termin zwrotu podatku za listopad 2013 r., organ wykazał, że istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą i zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Podstawę wydania postanowienia Naczelnika US w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej, stanowił art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. W art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Z powołanych przepisów wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był zatem zbadać, czy w rozpoznanej sprawie istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia i czy w uzasadnieniu wskazano, co legło u podstaw jego wydania. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez podatnika zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Uzasadnieniem niedokonania zwrotu w terminie nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120 O.p. - działania organu na podstawie przepisów prawa, art. 121 O.p. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i art. 124 O.p. wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznanej sprawy, stwierdzić należy, że Naczelnik US w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawił przesłanek uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Podał jedynie, że Spółka V. w dniu 13 grudnia 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 403.566,00 zł. Wymienił pozycje wypełnione w tej deklaracji: "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów 1.893.178,00 zł, podstawa opodatkowania razem 1.893.178,00 zł, podatek należny 0,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto 1.754.634,00 zł, podatek naliczony 403.566,00 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 403.566,00 zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika 403.566,00 zł". Stwierdził, że "spółka wykazała zwrot podatku od towarów i usług w kwocie j.w. dokonując zakupu telefonów komórkowych a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z powyższym niezbędna jest dogłębna weryfikacja wszystkich dokumentów w celu oceny stanu faktycznego dowodów dotyczących zasadności przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług na mocy art. 87 ust.2 w/w ustawy, który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Z powyższego wynika, że Naczelnik US nie podał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przesłanek, które wskazywałyby na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Nie wyjaśnił powodów powstania wątpliwości, co do zasadności zwrotu, konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji i przedłużenia terminu zwrotu. Nie jest takim powodem dokonywanie zakupów i następnie sprzedaży towarów handlowych, nawet gdy jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż wówczas ustawowe terminy zwrotu podatku dla podatników zajmującym się działalnością handlową okazałyby się iluzoryczne jako uzależnione od woli organu podatkowego. Zdaniem Sądu, Naczelnik US powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Przykładowo, organ może dysponować informacjami, pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika lub jego kontrahenta, informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta, bądź też, że dokonana przez niego analiza dokumentacji podatkowej wskazuje na określone nieprawidłowości. Obecna treść postanowienia sprawia, że nieznane są motywy, którymi organ się kierował uznając za konieczną dodatkową weryfikację zasadności zwrotu i poprzez to wymykają się one spod kontroli Sądu. W konsekwencji Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. i art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się nieco od treści obowiązującej). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Stąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez naruszenie zasady neutralności polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT-u w kwocie 403.566 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., nie jest zasadny. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie do wskazania przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czyli powodów uznania, że zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonego postanowienia (pkt II) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt III) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 357 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).