III SA/Wa 954/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2003 r. p. J.W. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2002, w którym wykazał jako przychód kwotę [...] zł otrzymaną od córki – D.W. - z tytułu zawartej w dniu [...] grudnia 1998 r. umowy renty. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2003 r. skarżący zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że Urząd Skarbowy W. – [...], właściwy dla miejsca zamieszkania córki, p. D.W., decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nie uznał dokonanego przez ww. odliczenia od dochodu z tytułu wypłaconej renty. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący załączył korektę zeznania PIT-37, kopię decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz kopię dowodu wpłaty kwoty [...]zł na rachunek Urzędu Skarbowego w P.. Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie zanegował faktu zawarcia przez skarżącego umowy renty, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia podniósł jednak, że fakt ten rodzi określone konsekwencje podatkowe dla stron takiej umowy. Osoba otrzymująca rentę uzyskuje określony przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i zobligowanie urzędu skarbowego do zwrotu nadpłaty w pełnej wysokości. Podniósł, że zawarta w dniu [...] grudnia 1998 r. na okres [...] lat umowa renty została ustanowiona na pokrycie jego kosztów utrzymania i leczenia skarżącego przez opiekującą się nim od wielu lat córkę. Skarżący oczekiwał, że istniejąca w poprzednich latach możliwość uzyskania ulgi podatkowej z tytułu przekazywanej pomocy pieniężnej stanowi podlegający ochronie – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego – "interes w toku", zaś Urząd Skarbowy bezprawnie nie uznał córce odliczenia z tytułu renty, powołując się na wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r. w tym zakresie zmiany przepisów podatkowych. Strona dowodzi, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę rzeczywistego celu renty, ustanowionej bez zastrzeżenia świadczenia wzajemnego oraz nie zbadały warunków materialnych osoby ustanawiającej rentę oraz jej beneficjenta. Podkreśla, że otrzymana kwota miała na celu poprawę warunków bytowych i umożliwienie leczenia skarżącego, nie stanowiła więc dochodu, a jedynie pomoc, ostatecznie obciążoną 49% podatkiem. W odpowiedzi na skarge Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stan faktyczny i prawny sprawy nie budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydanej decyzji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Dochód z tytułu renty opodatkowany jest według zasad ogólnych, tj. łączy się go z innymi dochodami i po zakończeniu roku podatkowego wykazuje w zeznaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że skarżący – na mocy umowy renty zawartej z córką – D.W. – otrzymał w 2002 r. z tego tytułu kwotę [...] zł. Zdarzenie to organy podatkowe obu instancji oceniły według powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdziły, iż skarżący prawidłowo wykazał w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 PIT-37 jako przychód kwotę otrzymanej renty w wysokości [...] zł , bowiem podatnikowi nie przysługiwał zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że podatek dochodowy od osób fizycznych ustalony przez skarżącego w zeznaniu PIT-37 jest podatkiem należnym. Kwestia ulgi podatkowej w postaci możliwości odliczenia od dochodu wypłaconej renty stanowi odrębną sprawę podatkową, która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Ulga ta funkcjonowała w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy do końca roku 2000, kiedy to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 25 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104. ze zm.) przepis art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został skreślony z mocą obowiązującą od pierwszego stycznia 2001 r. Powołana ustawa nowelizująca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w swej treści nie zawierała przepisów przejściowych, które przewidywałyby możliwości kontynuowania odliczania od dochodu rent, wynikających z umów zawartych przed datą wykreślenia z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1. Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia jego interesów w toku należy stwierdzić, że nie odnosi się on bezpośrednio do rozpatrywanej sprawy o podatek dochodowy J.W.. Niemniej Sąd zauważa, że zawarta na okres [...] lat umowa renty i realizowane na jej podstawie uprawnienia związane z wykorzystaniem istniejącej w poprzednim stanie prawnym ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądzają o istnieniu "interesów w toku" strony. Zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku nie można, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, rozumieć w sposób bezwzględny, odnosząc ją do wszelkich praw uzyskanych przez kogokolwiek i kiedykolwiek, gdyż takie jej rozumienie skutkowałoby koniecznością utrzymania w mocy nawet najbardziej niezrozumiałych zwolnień, preferencji pracowniczych czy ulg i w konsekwencji doprowadziło do paraliżu państwa. Sama zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku nie wyklucza stanowienia regulacji, które znoszą lub ograniczają niektóre prawa podmiotowe. Jednostka musi się liczyć z tym, że zmiana określonych warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowanie prawa podmiotowe. W szczególności dotyczy to przepisów prawa podatkowego, które spełniają wielorakie funkcje społeczno-gospodarcze. Z jednej strony nakładają obowiązek świadczenia danin publicznych i gromadzenia środków, które są dystrybuowane na różne cele, zaś z drugiej strony pełnią funkcje pobudzające określoną działalność gospodarczą lub określone zachowanie adresatów norm podatkowych (por. wyrok TK z 12 stycznia 1995, sygn. akt R 12/94, OTK 1999/1). Druga z tych funkcji – w świetle rozstrzygnięcia Trybunału - odnosi się nie do obowiązków podatkowych, lecz do ulg (zwolnień) podatkowych, a więc swego rodzaju przywilejów przewidzianych dla określonych kategorii podatników. Ta okoliczność powoduje, że zawieszenie a nawet zniesienie ulgi nie może być ocenione w płaszczyźnie konstytucyjnej na równi z nałożeniem lub podniesieniem podatków. W przeciwieństwie do innych praw trudno kwalifikować ulgi jako prawa nabyte. Ulgi są wypadkową możliwości finansowych państwa i potrzeb społecznych oraz próbą godzenia rozbieżnych interesów różnych grup społecznych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.