III SA/Wa 956/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę W dniu 20 sierpnia 2013r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za lipiec 2013r., w której G. Sp. z o.o. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 399.604 zł oraz wniosek Spółki o zaliczenie powyższego zwrotu na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych (VAT, CIT). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2013r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", odmówił zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 20 sierpnia 2013r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu stwierdził, że z uwagi na trwające czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji przez kontrahentów Spółki przedłużył termin dokonania zwrotu podatku za lipiec 2013r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że dla dokonania wnioskowanego przez Spółkę zaliczenia konieczne jest stwierdzenie przez organ podatkowy zasadności zwrotu. Zaliczenie zwrotu podatku odnosi się bowiem do dokonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustaw o VAT" - zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Pismem z dnia 30 października 2013 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji błędnie rozpoznał stan faktyczny, gdyż Skarżąca nie wnioskowała o zwrot podatku, a jedynie o zaliczenie zwrotu w trybie art. 76 § 1 O.p., a z przepisu tego wynika, że z chwilą złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku organ dokonuje z urzędu zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem Spółki łączenie przez organ pierwszej instancji art. 76b § 1 O.p. z art. 87 ust.1 ustawy o VAT jest działaniem pozbawionym podstaw prawnych. Zaliczenie zwrotu następuje z mocy prawa, a organ wydaje postanowienie deklaratoryjne. W ocenie Spółki, jeżeli zwrot z jakiegokolwiek powodu - zdaniem organu - jest niezasadny, to organ może wszcząć odrębne postępowanie, w tym kontrolę podatkową. Organ nie ma swobody co do treści postanowienia wydanego w związku z wnioskiem Spółki, a decyzja odmowna jest - zdaniem Spółki - naruszeniem zasady samoopodatkowania i skutkuje powstaniem zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaliczenie oparte na art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. jest możliwe w sytuacji, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (zwrot) oraz należność podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwłokę). Spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane według stanu na dzień, w którym organ podatkowy wykonuje dyspozycję art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że zaliczeniu podlega jedynie zwrot, który jest bezsporny. W związku z czym w razie stwierdzenia, że zwrot podatku nie jest bezsporny i toczy się postępowanie w tym zakresie, przepis art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. nie ma zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] października 2013r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. w kwocie 399.604 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. W związku z powyższym nie ma podstaw uzasadniających zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 20 sierpnia 2013r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem - jak wskazano wcześniej - zwrot podatku podlega zaliczeniu tylko, gdy jest bezsporny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 76b § 1 w związku z art. 21 § 2 i § 3, art. 3 pkt 7, art. 272 i art. 155 O.p., art. 87 ust. 1 i ust. 2 i art. 29 § 4a ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji polegające na niezaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej mimo, że w dniu złożenia wniosku o zaliczenie stan prawny w indywidualnej sprawie wynikał z deklaracji podatkowej, nie było decyzji wprowadzającej nowy stan prawny, tj. podważającej prawidłowość samoobliczenia podatku, a przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierały odesłania do wzmiankowanego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik powoła się na prawo, o którym mowa w art. 76b § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rozliczenie zwrotu może być zrealizowane poprzez faktyczny zwrot podatku na rachunek podatnika i w tym przypadku ustawodawca dał organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu. Natomiast w świetle art. 76b § 1 O.p. rozliczenie zwrotu może nastąpić poprzez jego zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lecz w tym przypadku ustawodawca nie przewidział możliwości przedłużenia terminu zaliczenia zwrotu. Zatem, zdaniem Spółki, w przypadku o którym mowa w art. 76b § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a organ odwoławczy powołał się właśnie na ten przepis w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Spółki, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot różnicy podatku w ustawowym terminie na jego rachunek, to organ podatkowy bada istnienie przesłanki, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a więc bada czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji i gdy ta przesłanka jest spełniona, to organ może uzależnić wynik sprawy od wyniku innego postępowania (podatkowego, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej). Zdaniem Spółki ustawa nie odnosi tej przesłanki do instytucji zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Spółka przywołała art. 21 § 2 O.p., z którego wynika obowiązek samoobliczenia podatku, co - zdaniem Spółki - oznacza, że dopóki deklaracja podatkowa nie zostanie podważona przez właściwy organ jako niezgodna ze stanem faktycznym, dopóty podatek do zapłaty jest taki jak to wynika z deklaracji. Podatek wynikający ze złożonej deklaracji staje się sporny dopiero, gdy właściwy organ wyda decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. W ocenie Spółki podstawą rozstrzygnięcia nie mogą być przypuszczenia organu oparte np. na rozumowaniu, że skoro w sprawie prawidłowości rozliczenia toczy się odrębne postępowanie, to oznacza, że podatek (zwrot) jest sporny. Stanowisko takie jest nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, zgodnie z którą przepisy rangi ustawowej muszą być tak realizowane, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego (pewność prawa) oraz pogłębiać zaufanie jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż organ pierwszej instancji prowadzący postępowanie w sprawie zaliczenia zwrotu nie przeprowadził na podstawie art. 272 w związku z art. 155 O.p. czynności sprawdzających, tj. w jakich okolicznościach doszło do wykazania w deklaracji za czerwiec 2013r. podatku należnego do zapłaty, a w deklaracji za lipiec 2013r. podatku naliczonego w kwocie w całości pokrywającej podatek należny. Spółka wskazała na niedopuszczalność sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług gwarantują podatnikowi neutralność, natomiast przepis art. 76b § 1 O.p. jest interpretowany w sposób, który tej neutralności nie gwarantuje i otwiera drogę do egzekucji zobowiązania podatkowego na podstawie samej deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą zaskarżonego postanowienia był art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. Przepisy te, odczytywane łącznie, ustanawiają zasadę, iż zwrot podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Już literalna interpretacja tych przepisów pozwala więc na wniosek, że koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Jeśli kwota zwrotu obiektywnie nie istnieje, nie następuje jej zaliczenie na poczet zaległości, gdyż nie ma przedmiotu takiego zaliczenia. Po drugie zaakcentować trzeba, że omawiane zaliczenie następuje z mocy prawa, czyli – jak wskazuje przywołany art. 76 § 1 ab initio O.p. – z urzędu. Wydawane na podstawie art. 76a O.p. postanowienie ma walor tylko deklaratoryjny – stwierdza to, co i tak nastąpiło samo, automatycznie, gdyż o takim automatyzmie przesądza sama norma art. 76 § 1. Wychodząc z powyższych przesłanek trzeba podkreślić, iż w niniejszej sprawie organom podatkowym wiadome było z urzędu, że wobec Spółki wydano postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2013 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r., wydane na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Oczywiście aktualna pozostaje reguła, że do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego złożonej w dniu 20 sierpnia 2013 r. deklaracji podatkowej obowiązuje domniemanie jej prawidłowości, które może obalić tylko decyzja podatkowa lub korekta tej deklaracji. Niemniej właśnie z powodu braku tej decyzji (korekty), wobec wątpliwości co do rzeczywistego, obiektywnego istnienia nadwyżki podatku naliczonego za lipiec 2013 r., o których niezbicie świadczy przedłużenie terminu zwrotu podatku, Organy nie mogły być pewne, czy wskazany wyżej warunek zaliczenia, tj. istnienie kwoty zwrotu, został w sprawie spełniony. Jeśli takiej pewności organy nie miały, to nie mogły zadeklarować w wydanym postanowieniu o zaliczeniu, że ono nastąpiło z mocy prawa. Przy czym powtórzyć należy, że odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu za lipiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych w żaden sposób nie godzi w złożoną deklarację VAT-7, gdyż ta deklaracja, jak wyżej wskazano, mogłaby zostać wyeliminowana przez organ podatkowy jedynie w drodze decyzji. Wydane w sprawie postanowienia nie przeczą fundamentalnej zasadzie podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności ekonomicznej. Skarżąca zdaje się przywiązywać zbyt duże znaczenie do deklaratoryjnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia i upatrywać w nim ostatecznego rozstrzygnięcia co do przyznania bądź odmowy przyznania prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony - czy to w danym, czy też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet zaległości nie determinuje wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, zmierzającego co prawda z założenia do wyeliminowania zakwestionowania złożonej deklaracji, ale mogącego się przecież zakończyć decyzją o umorzeniu, jeśli organ podatkowy uzna zadeklarowane rozliczenia za prawidłowe. Zatem to, czy nastąpiło wskazywane w skardze "narażenie skarbu państwa na uszczuplenie podatku", rozstrzygnie się nie w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie zaliczenia zwrotu, określonym w art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p., lecz w zupełnie innym postępowaniu podatkowym. Organy trafnie więc wskazały, że skoro istnienie kwoty zwrotu, wynikającej z rozliczenia za lipiec 2013 r., było na etapie wydania zaskarżonych postanowień wątpliwe, a przynajmniej nie było pewne ("...zwrot podatku nie jest bezsporny..."), to nie mogły zadeklarować stanu ewentualnie zaistniałego z mocy prawa. Nie wyklucza to jednak wydania żądanego przez Spółkę postanowienia, jeśli wątpliwości w tym względzie ostatecznie zostaną usunięte. Uprawnione było zatem odwołanie się przez Organy do wyroku NSA o sygn. FSK 2507/04, a możliwości odwołania się do tego wyroku nie przekreśla fakt, że w tamtej sprawie chodziło o zaliczenie nadpłaty, zaś w sprawie niniejszej chodzi o zaliczenie zwrotu podatku. Na mocy art. 76b w zw. z art. 3 pkt 7 w zw. z art. 76 O.p. zaliczenie zwrotu podatku następuje na tych samych zasadach, jak zaliczenie nadpłaty, zatem zarzut skargi, że organy potraktowały podatek od wartości dodanej jako niczym nie różniący się od podatku bezpośredniego, w tym dochodowego, jest niezasadny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.