III SA/Wa 956/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] , 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1 401 zł (słownie: tysiąc czterysta jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., wydaną wobec K. spółki z o.o. z siedzibą w L. (skarżąca). W motywach decyzji zauważono, że w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2024 r. określono spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 1 764 677,13 zł. W związku ze zmianą wysokości straty za 2017 r. organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] października 2024 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., które zwieńczyła w pierwszej instancji ww. decyzja z [...] listopada 2024 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 102 234,00 zł. Jak wskazano, wiązało się to ze zmniejszeniem o 245 677,43 zł kwoty podlegającej odliczeniu w 2018 r. z tytułu straty za 2017 r.; określenie w decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2024 r. wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 1 764 677,13 zł oznaczało, że na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozliczeniu 2018 r. odliczeniu od dochodu mogło podlegać maksymalnie 50% tej kwoty, tj. 882 338,57 zł. Stanowisko powyższe podtrzymał organ odwoławczy w obecnie zaskarżonej decyzji, akcentując jednocześnie brak podstaw do uznania należności za 2018 r. za przedawnioną. Jak wskazano, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 2024 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w złożonej deklaracji podatkowej CIT-8 za 2018 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 46 679 zł, jak też w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w złożonej deklaracji podatkowej CIT-8 za 2019 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 22 355 zł (art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego). O powyższej okoliczności zawiadomiono spółkę 9 grudnia 2024 r. Przy tym wprawdzie wszczęcie dochodzenia nastąpiło 29 listopada 2024 r., tj. na miesiąc przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, jednak nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym podjęcie istotnych czynności procesowych w toku prowadzonego postępowania. W szczególności po wszczęciu dochodzenia zostało wydane (3 grudnia 2024 r.) postanowienie o przedstawieniu prezesowi zarządu spółki zarzutu, który został ogłoszony 31 grudnia 2024 r. Prezes zarządu został również przesłuchany w charakterze podejrzanego (s. 2, 4, 7 i n. decyzji). W skardze na powyższą decyzję strona domagała się uchylenia rozstrzygnięć wydanych przez organy obu instancji, jak też umorzenia postępowania i zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 2a, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (opis zarzutów na s. 2 i n. skargi). Argumentacja skargi opiera się na dwóch zasadniczych twierdzeniach, tj. że (1) organ uwzględnił nieprawidłową wysokość straty, którą spółka poniosła w 2017 r., co miało wpływ na wysokość odliczenia w kolejnym (przedmiotowym) okresie rozliczeniowym, a ponadto że (2) postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tzn. po to by "odsunąć w czasie upływ terminu przedawnienia zakwestionowanego zobowiązania" (s. 4 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie (vide s. 4 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak dotychczas. W imieniu strony skarżącej nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W puncie wyjścia Sąd podkreśla, że źródłem sporu w niniejszej sprawie wymiarowej jest rozliczenie straty z okresu poprzedzającego przedmiotowy (tj. straty za 2017 r.). Zdaniem organu spółka odliczyła stratę w nadmiernej wysokości, co wynika z jej odmiennego określenia w ostatecznej decyzji dotyczącej 2017 r. Przy czym, co istotne, ową odmienną wysokość straty za 2017 r. organ określił na kanwie ustalenia, że ubytki w środkach obrotowych nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na ustalenie rzeczywistej wysokości strat; sama decyzja spółki, co do utylizacji zalanych barwników miała zdaniem organu uzasadnione podstawy (por. zwłaszcza s. 16 przywołanej wyżej decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2024 r. dotyczącej ww. okresu rozliczeniowego – wiedza urzędowa Sądu). Spór dotyczący wysokości straty, którego konsekwencją jest obecnie zaskarżona decyzja wymiarowa (rozliczenie podatkowe spółki za 2018 r.), nie wiązał się zatem z oszustwem podatkowym, lecz z nienależytym udokumentowaniem niekwestionowanej, co Sąd ponownie podkreśla, straty poniesionej w działalności operacyjnej spółki. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że rzutuje na ocenę chronologii działań organu, który zwlekał z wszczęciem postępowania wymiarowego za 2018 r. do czasu wydania ostatecznej decyzji w zakresie 2017 r., co wprost przyznano w spornej decyzji (s. 2). Dopiero postanowieniem z [...] października 2024 r. wszczęto postępowanie podatkowe za 2018 r. Następnie w listopadzie (21.11) zapadła decyzja organu pierwszej instancji W tym samym miesiącu (29.11) wszczęto dochodzenie, o którym powiadomiono stronę w grudniu, w którym to miesiącu ogłoszono też prezesowi spółki zarzut podania nieprawdy w deklaracji podatkowej za 2018 r. (31.12) (s. 2 i 7 decyzji). Zainicjowanie procedury karnoskarbowej i czynności podjęte w tym postępowaniu nastąpiły zatem po zakończeniu postępowania wymiarowego w pierwszej instancji. Jednocześnie odnotować należy, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do organu pierwszej instancji 10 grudnia 2024 r., a do organu drugiej instancji 20 grudnia 2024 r. (k. 9 i 13 akt adm.). Nominalnie zaś termin przedawnienia upływał z końcem 2024 r.; wysoce nieprawdopodobne było zatem, że organ odwoławczy wydałby decyzję przed jego upływem. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu: - zainicjowanie przedmiotowego postępowania wymiarowego dopiero po finalnej korekcie straty za 2017 r., wespół z brakiem jakiegokolwiek wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, - przy jednoczesnym ustaleniu, że bieżąca korekta straty wynika z rozliczenia straty z roku ubiegłego, w odniesieniu do którego organ nie zdecydował się, jak wynika z akt sprawy (k. 24-27) na zainicjowanie procedury karnej skarbowej (a przecież to tamże w pierwszym rzędzie należałoby wykazać celowe / oszukańcze działanie podatnika), a wobec tego - uwzględniając, że spór dotyczący pierwotnie wykazanej straty (za 2017 r.) nie wiązał się z oszustwem podatkowym, lecz z nieprawidłowym jej udokumentowaniem, a wreszcie - towarzysząca ww. okolicznościom bliskość upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje jednoznacznie na zamiar przedłużenia postępowania wymiarowego w sprawie, tj. na działanie w warunkach nadużycia prawa, co trafnie zarzuca strona skarżąca. Trudno w przedstawionej kolejności działań organów dopatrzeć się odmiennej intencji, aniżeli wskazywane przez stronę "odsunięcie w czasie upływu terminu przedawnienia zakwestionowanego zobowiązania" (s. 5 skargi). Nie inicjowano postępowania wymiarowego za 2018 r. aż do zamknięcia procedury dotyczącej 2017 r., pozostawiając sobie tym samym krótki okres do procedowania sprawy, a ponadto jak wskazano, nie dopatrzono się podstaw do zainicjowania postępowania karnoskarbowego w zakresie kluczowego dla kolejnych (w tym przedmiotowego) okresów rozliczenia spółki za ww. 2017 r. Natomiast rozliczenie podatnika dokonane w sprawie niniejszej stanowi konsekwencję poprzedniego okresu rozliczeniowego. To zaś, biorąc dodatkowo przywołane ustalenia, które legły u podstaw odmiennego określenia straty w ramach wskazanego 2017 r., również podważa sens wszczęcia postępowania karnego skarbowego za 2018 r. Nie zmienia powyższej oceny ogłoszenie prezesowi zarządu spółki zarzutów, bowiem i to działanie może nosić znamiona nadużycia prawa. W przedstawionym stanie rzeczy jako bezprzedmiotowa jawi się analiza meritum sporu, tj. co do zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania stwierdzić bowiem należało, że uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. (przed wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej). Z akt sprawy nie wynika przy tym, by w sprawie zaistniały inne, aniżeli ww., przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Na marginesie jedynie zaznaczyć więc należy, że poza kognicją Sądu w sprawie niniejszej pozostawała kwestia wysokości straty wykazanej przez podatnika w 2017 r. (s. 4 skargi). Przedmiotowa decyzja stanowiła w tym względzie jak wspomniano jedynie konsekwencję rozstrzygnięcia wydanego za wskazany okres, co do którego wydano wiążącą organ decyzję ostateczną (notabene poddaną też kontroli tut. Sądu – vide wyrok w sprawie o sygn. III SA/Wa 2386/24). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi orzeczono stosownie do art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.