III SA/Wa 957/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Bankiem") zwróciła się 24 września 2012r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w zakresie opodatkowania usług nabywanych od międzynarodowych organizacji płatniczych. Bank, opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że w ramach prowadzonej działalności finansowej, jako lider sektora finansowego w kraju, oferuje swoim klientom szeroki katalog produktów i usług finansowych, w szczególności karty kredytowe, debetowe, obciążeniowe i inne. W związku z postępującą specjalizacją wśród instytucji bankowych konieczny jest nieustanny rozwój i adaptacja oferty produktowej banku. Zmiany determinuje postęp w dziedzinie nowych technologii, który wpływa bezpośrednio na możliwość oferowania nowych grup usług, jak i modyfikację już dostępnych rozwiązań bankowych na rzecz klientów. Sektor kart płatniczych jest najbardziej dynamiczny. Liczba kart płatniczych od 1998r. do 2011r. wzrosła z 4 mln do 32 mln. Karty płatnicze oferowane przez Bank można podzielić ze względu na 1) sposób rozliczania transakcji (kredytowe, debetowe, obciążeniowe – z odroczonym terminem płatności, przedpłacone); 2) sposób dokonywania transakcji (wypukłe – embosowane, z paskiem magnetycznym, z układem elektronicznym-chip, zbliżeniowe); 3) poziom zamożności klientów (Classic, Silver, Gold, Platinum, ekskluzywne); 4) segmentację użytkowników kart (klienci indywidualni, instytucjonalni –buisiness, corporate). W Polsce funkcjonuje kilka systemów rozliczeniowych w zakresie kart płatniczych. Do najbardziej popularnych należy m.in. VISA International i MasterCard Europe. Uzyskanie przez Bank statusu członkowskiego ww. organizacji płatniczych umożliwia korzystanie z szerokiej gamy produktów, w tym dedykowanych, wyspecjalizowanych, elektronicznych systemów rozliczeniowych. Przynależności do VISA czy MasterCard zobowiązuje uczestnika do przestrzegania określonych regulacji, procedur i zasad ustanawianych przez te podmioty. Bank musi więc zapewnić odpowiedni standard świadczonych usług kartowych, zarówno w zakresie wymagań technicznych, jakościowych czy marketingowych. Koniecznym jest też zagwarantowanie ścisłe wyspecyfikowanych standardów bezpieczeństwa. Porozumienia z organizacjami płatniczymi określają zasady współpracy o charakterze wystandaryzowanym. Organizacje te, ze względu na specyfikę obrotu kartowego, zapewniają bankom członkowskim dodatkowe dedykowane usługi dla poszczególnych kategorii produktów kartowych. Mogą one sprowadzać się m.in. do: 1) analizy obecnego portfela kart płatniczych w związku z uwarunkowaniami rynkowymi, determinując kształt oferty produktowej, 2) wydawania zaleceń i rekomendacji w związku z sytuacją na rynku kart płatniczych, 3) wprowadzenia nowych rozwiązań we współpracy z innymi partnerami biznesowymi z uwzględnieniem analiz opłacalności dla tego typu rozwiązań, 4) asysty i wsparcia związanego z wdrożeniem nowych rozwiązań technologicznych, np. systemu płatności i rozliczeń w zakresie transakcji bezdotykowych, 5) opiniowania poziomu realizacji przyjętych strategii sprzedażowych oraz sposobu ich wypełniania, 6) identyfikowania rozwiązań wpływających na modyfikację produktów kartowych oraz przedstawienia planów rozwoju oferty produktowej. Zasadniczym celem usług świadczonych przez organizacje płatnicze jest m.in. umożliwienie świadczenia nowych usług kartowych, modyfikacja i ulepszenie dotychczasowych, w związku z przyjętą strategią marketingową. Usługi należą do grupy mającej na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych. Zdaniem Banku ww. usługi organizacji płatniczych są związane z wszelkiego rodzaju realizowanymi transakcjami płatniczymi, spełniają warunki do objęcia ich zwolnieniem z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana: "u.p.t.u."). Przez co pełniejsze zastosowanie do usług znajdzie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., przyznając im status usług pomocniczych do zasadniczych usług kartowych z powieleniem ich kwalifikacji podatkowej. Bank powziął wątpliwości, co do prawidłowej kwalifikacji ww. usług nabywanych od organizacji płatniczych, które mają status podatników VAT, nie będąc zarejestrowanymi na terytorium Polski jako podatnicy VAT lub podatnicy VAT UE. Bank, jako nabywca tych usług, zgodnie z art. 28b w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.t.u. zobowiązany jest do rozpoznania importu usługi zwolnionej w ww. zakresie, będąc w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikiem VAT z tego tytułu. Bank w związku z tym zapytał: czy ww., nabyte usługi od międzynarodowych organizacji płatniczych, których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b u.p.t.u., jest terytorium Polski, które sprowadzające się m.in. do organizacji, obsługi i modyfikacji zasad i rozwoju bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, mogą być kwalifikowane jako usługa pomocnicza zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.? Stanowisko Banku opierało się na założeniu, że podatnikiem VAT w każdym przypadku, gdy dochodzi do nabycia usług wymienionych we wniosku od międzynarodowych organizacji płatniczych niebędących podatnikami VAT w Polsce (lub zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE), z tytułu takiej transakcji jest ich nabywca - Bank. Jest on więc uprawniony i zobowiązany do sklasyfikowania usługi i rozliczenia należnego VAT na analogicznych zasadach, jak krajowi podatnicy tego podatku, świadczący usługi w tym zakresie. Miejscem świadczenia usług nabywanych od organizacji płatniczych jest Polska, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tego tytułu jest Bank - nabywca. Usługi cechuje pomocniczy charakter do zasadniczego katalogu usług Banku, są one odrębne, gdyż mogą być co do zasady niezależnie nabyte przez podmioty zewnętrzne w ramach systemu członkowskiego Visa czy MasterCard, stanowią w konsekwencji autonomiczny przedmiot obrotu w transakcjach gospodarczych. Mogą być również rodzajowo wyodrębnione od głównej usługi finansowej w zakresie usług kartowych, potwierdzając tym samym ich subsydiarny status. Stanowią "właściwy" element w odniesieniu do świadczonych usług finansowych przez Bank. Są bowiem, w myśl przytoczonej definicji leksykalnej, ukierunkowane na realizację czynności finansowych, sprowadzając się zasadniczo do umożliwienia wyświadczenia przez Bank usług kartowych na odpowiednim wymaganym przez Klienta poziomie. Pozwalają m.in. dokładnie określić zasady oferowania nowych produktów kartowych, lub też implikują kierunek i zakres modyfikacji dostępnej oferty. W przypadku ograniczenia wsparcia organizacji płatniczej, lub jej braku, implikowałoby to m.in. możliwość nieuzyskania satysfakcjonującego efektu sprzedażowego, bądź też uzyskanie wyników na skrajnie niskim poziomie uniemożliwiając budowanie portfela klientowskiego. Aktywność Banku przy braku wsparcia podmiotów trzecich dysponujących wyspecjalizowaną wiedzą i doświadczeniem w zakresie specyfiki rynku kart płatniczych, uniemożliwia wyświadczenie usługi finansowej na odpowiednio wysokim poziomie. W konsekwencji, otrzymanie profesjonalnych usług wsparcia od organizacji płatniczych, maksymalizujących sukces realizowanych przedsięwzięć, jest rozwiązaniem koniecznym i niezbędnym w zakresie faktycznej możliwości wyświadczenia zasadniczej usługi kartowej. Relacje Banku, potwierdzają nierozerwalny związek usług nabywanych od organizacji płatniczych z ofertą zasadniczych usług bankowych, a tym samym spełnienie ostatniej przesłanki usługi pomocniczej wskazanej w treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Ww. usługi stanowią jeden z elementów szerokiego katalogu usług między Bankiem a organizacjami płatniczymi i w relacjach Bank - Klient. Stanowią produkt finansowy oferowany przez Bank, służąc pełniejszej realizacji celów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2012r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe, powołując się na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i 2, art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W uzasadnieniu Minister stwierdził, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., należy interpretować ściśle, bo zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. U.p.t.u. nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W tym celu należy się odwołać do ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej zwana: "u.P.b."). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 6 u.P.b. czynnościami bankowymi są prowadzenie innych rachunków bankowych i przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 u.P.b. czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu. Zdaniem Ministra ww. przepisy wskazują, że nabywane przez Bank usługi od międzynarodowych organizacji płatniczych na zasadzie importu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT, bo nie spełniają żadnej z przesłanek opisanych w ww. przepisach prawa podatkowego. Ww. usługi, jak wskazał Bank, mają na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, stanowią pewnego rodzaju czynności wspierające, doradcze, związane ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są. Usługi "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" nie obejmują swym zakresem opisanych we wniosku usług świadczonych na rzecz Banku przez organizacje płatnicze, nawet, jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Bank. Usługodawcy nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług z zakresu transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Bankowi określone rozwiązania, analizy, opinie, wykorzystywane przez Bank w prowadzonej działalności. Z treści wniosku wynika, iż nabywane usługi mają na celu wspieranie działalności Banku w zakresie bezgotówkowego obrotu pieniężnego. Tego rodzaju usług nie można uznać zatem za usługi "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zatem usługi opisane we wniosku, którą Bank nabywa od organizacji płatniczych, nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie ww. przepisu. Zdaniem Ministra, wbrew stanowisku Banku, ww. usług nie można uznać za zwolnione, na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. – usługi pomocnicze do usług finansowych. Są bowiem odrębne od usługi prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, a ponadto elementy składowe nabywanej usługi stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych oferowanych przez Bank. Bank nie nabywa więc usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. ani usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest prowadzenie rachunków pieniężnych i transakcje płatnicze, w rozumieniu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawie C-2/95 oraz w sprawie C-235/00. Nie można więc stwierdzić, iż nabywane przez Bank usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługa nabywana przez Bank nie stanowi usługi niezbędnej do wykonania usługi finansowej świadczonej przez Bank. Usługa "niezbędna" to taka, bez której niemożliwe staje się wykonanie usługi głównej. Z okoliczności sprawy wynika, że usługa nabywana przez Bank od Visa i Mastercard polega na wsparciu i doradztwie w obszarze świadczonych przez Bank usług związanych z wydawaniem i obsługą kart bankowych, a korzystanie z usług umożliwia świadczenie nowych usług kartowych oraz modyfikację i ulepszenie dotychczas oferowanych usług w związku z przyjętą strategią marketingową. Nie oznacza to jednak, że nie korzystając z takiego wsparcia Bank nie mógłby w ogóle świadczyć swoich usług, a tylko wtedy ww. usługi stanowiłyby usługi "niezbędne" do wykonania usługi głównej, korzystającej ze zwolnienia od VAT. Art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej - finansowej świadczonej przez Bank. Aby uznać usługę za właściwą, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Usług nabywanych przez Bank, w związku z tym, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość, ale nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej, zwolnionej od VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. usług, których przedmiotem są karty bankowe. W konsekwencji, opisane we wniosku usługi, nabywane przez Bank od międzynarodowych organizacji płatniczych na zasadzie importu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i z uwagi na to, iż prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki VAT. Należy je więc opodatkować podstawową stawką - 23% VAT. Minister stwierdził ponadto, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wprowadzający zwolnienie usług stanowiących część składową, zwolnionych usług finansowych jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do zastosowania zwolnienia do części składowej usługi finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. TSUE w sprawie C-2/95, uznał, iż aby usługi pomocnicze do usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w elekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z VAT na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych". Usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, jeśli same w znacznym stopniu "stają się usługą finansową". To, że dana czynność jest niezbędna dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza, że ta czynność sama w sobie jest również zwolniona. Do zastosowania zwolnienia czynność ta powinna wypełniać specyficzne, istotne funkcje usługi finansowej. Podobne stanowisko TSUE zaprezentował w wyroku z 13 grudnia 2001r. C-235/00 CSC Financial Services Ltd, wskazując, że dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się więc być objęła zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (...) usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w ww. przepisie. Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od VAT, był też przywołany w wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-169/04 (pkt 70 i 71), C-350/10 (pkt 24 i 27). 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 7 lutego 2013r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Bank 3 stycznia 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 43 ust 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., przez uznanie, iż ww. usługi nie mogą być objęte zwolnieniem z VAT; 2) art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez zmodyfikowanie stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 3) art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Bank wskazał, że usługi wsparcia przez międzynarodowe organizacje płatnicze podyktowane są możliwością zaoferowania klientowi zindywidualizowanej usługi według precyzyjnie zdefiniowanych jego potrzeb. Działania te pozwalają zapewnić najwyższy standard usług zgodnie w wymogami organizacji płatniczych. Stąd należy stwierdzić, iż analizowane usługi powiązane są wyłącznie z członkostwem w systemie organizacji płatniczych umożliwiając rozwój oferty Banku oraz wytyczając przyszłe kierunki działań biznesowych, a tym samym potencjalnie wpływając na dodatkowe korzyści z tytułu zwiększonej transakcyjności po stronie Visa czy MasterCard. Status ww. usług nie powinien więc być rozpatrywany odrębnie od zasadniczych relacji łączących Bank i ww. organizacje. Skoro usługi w zakresie produktów kartowych, autoryzacji i rozliczeń między Bankiem i ww. organizacjami korzystają ze zwolnienia z VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., analogiczną kwalifikację powinny mieć również usługi stanowiące nieodłączny element tych relacji. Bank nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra kwestionującym możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach: art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 13 u.p.t.u. Bank podniósł też, że u.p.t.u. nie zawiera odesłania do przepisów u.P.b. więc nieuzasadnione było odwołanie się przez Ministra w toku analizy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. do ww. norm. Zdaniem Banku skoro Minister uznał, że ww. spełniają przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. - transakcje związane z wszelkiego rodzaju transakcjami płatniczymi lub też usługami o charakterze pomocniczym, zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., - należało je objąć zwolnieniem z VAT. Zdaniem Banku stwierdzenie Ministra, że "usługodawcy w tym przypadku nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają" Bankowi "określone rozwiązania, analizy, opinie wykorzystywane w prowadzonej działalności" nie koresponduje ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, wpływając na jego wadliwość. Usługi opisane we wniosku cechuje pomocniczy charakter do zasadniczego katalogu usług i mają przymiot odrębności, bo mogą być niezależnie nabyte, przez podmioty zewnętrzne, stanowią więc autonomiczny przedmiot obrotu gospodarczego. Korzystanie z określonych form wsparcia organizacji płatniczych warunkuje możliwość skutecznego wyświadczenia określonych usług finansowych, stanowiąc nieodłączny element systemu płatniczego wśród instytucji zrzeszającej wystawców kart płatniczych. Wystandaryzowany charakter określonych porozumień potwierdza, iż czynności te nie mogą być analizowane w oderwaniu od głównych usług będących przedmiotem wzajemnych rozliczeń podlegając tożsamej kwalifikacji podatkowej. Bank zwrócił też uwagę, że w świetle orzecznictwa TSUE, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (wyrok z 27 października 2005r. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financlen). jeżeli świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług. W ocenie Banku nabywane usługi stanowią niezbędny element usług organizacji płatniczych determinując aktywność Banku oraz tych podmiotów, w tym także zakres świadczonych przez niego usług finansowych. Jeżeli świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług. W ocenie Banku nabywane usługi stanowią niezbędny element usług organizacji płatniczych determinując aktywność Banku oraz tych podmiotów, w tym także zakres świadczonych przez niego usług finansowych. Zdaniem Banku powołane przez Ministra orzeczenie C-2/95 przemawia za stanowiskiem Banku, gdyż usługi wsparcia organizacji płatniczych wpływają na kształt oferowanych usług finansowych, kreując ich charakter oraz treść, powinny więc podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. – usługi dotyczące wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Usługi świadczone przez organizacje płatnicze stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, powinny więc korzystać ze zwolnienia z VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W pewnym stopniu Minister dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego i nieuprawnionego zawężenia treści zwolnienia z ww. przepisów. Zmiana któregokolwiek z elementów stanu faktycznego, powinna być uznana za bezprawną, a w konsekwencji interpretacja - za wydaną z naruszeniem prawa - zasady zaufania do organów podatkowych. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało oddalić, jako niezasadną. 2. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 3. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, określone w przepisach P.p.s.a., nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa wskazanych w skardze i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie lub mającym wpływ na wynik sprawy. 4. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów, w której za nieprawidłowe uznano stanowisko Banku w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT "usług dodatkowych, dedykowanych dla poszczególnych kategorii produktów kartowych", które mogą sprowadzać się do: a) analizy obecnego portfela kart płatniczych w powiązaniu z uwarunkowaniami rynkowymi determinując kształt oferty produktowej, b) wydawania zaleceń oraz rekomendacji w związku z sytuacją na rynku kart płatniczych, c) wprowadzenia nowych rozwiązań we współpracy z innymi partnerami biznesowymi z uwzględnieniem analiz opłacalności dla tego typu rozwiązań, d) asysty oraz wsparcia związanego z wdrożeniem nowych rozwiązań technologicznych np.: systemu płatności i rozliczeń w zakresie transakcji bezstykowych, e) opiniowania poziomu realizacji przyjętych strategii sprzedażowych oraz sposobu ich wypełniania, f) identyfikowania rozwiązań wpływających na modyfikację produktów kartowych oraz przedstawienia planów rozwoju oferty produktowej. Bank wskazał również w opisie stanu faktycznego, że zasadniczym celem ww. usług jest m.in. zarówno umożliwienie świadczenia nowych usług kartowych, jak również modyfikacja i ulepszenie dotychczas oferowanych usług w związku z przyjętą strategią marketingową. W konsekwencji należą one do grupy usług mających na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi, które Bank nabywa od międzynarodowych organizacji płatniczych, których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b u.p.t.u., jest terytorium Polski, a sprowadzające się do m.in. organizacji, obsługi oraz modyfikacji zasad i rozwoju bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych spełniają kryteria określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a w konsekwencji, czy podlegają one zwolnieniu z opodatkowania VAT. Według Banku ww. usługi korzystają ze zwolnienia z VAT na mocy ww. przepisów. Minister stanął na stanowisku, że ww. usługi nie podlegają zwolnieniu z VAT w świetle treści ww. przepisów. 5. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. 5.1 Zdaniem Sądu przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że ww. usługi stanowią pewnego rodzaju czynności wspierające, doradcze, związane ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są, należy uznać za prawidłowe, z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w związku ze stanem faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. 5.2. Trafne było również odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do przepisów u.P.b., wobec braku określenia w u.p.t.u., jak rozumieć pojęcia, którymi posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., a w szczególności, jak rozumieć "wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze". Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 6 u.P.b. czynnościami bankowymi są prowadzenie innych rachunków bankowych i przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 u.P.b. czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu. Skoro Bank we wniosku wskazał, że usługi międzynarodowych organizacji płatniczą mogą sprowadzać się mi.in. do a) analizy obecnego portfela kart płatniczych w powiązaniu z uwarunkowaniami rynkowymi determinując kształt oferty produktowej, b) wydawania zaleceń oraz rekomendacji w związku z sytuacją na rynku kart płatniczych, c) wprowadzenia nowych rozwiązań we współpracy z innymi partnerami biznesowymi z uwzględnieniem analiz opłacalności dla tego typu rozwiązań, d) asysty oraz wsparcia związanego z wdrożeniem nowych rozwiązań technologicznych np.: systemu płatności i rozliczeń w zakresie transakcji bezstykowych, e) opiniowania poziomu realizacji przyjętych strategii sprzedażowych oraz sposobu ich wypełniania, f) identyfikowania rozwiązań wpływających na modyfikację produktów kartowych oraz przedstawienia planów rozwoju oferty produktowej, trudno zatem zgodzić się z argumentacją Banku, że uznanie przez Ministra Finansów, że ww. usługi nie stanowią usług w zakresie transakcji płatniczych, było błędne. Usług tych nie można uznać – jak prawidłowo przyjął Minister za usługi "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i, przekazów i transferów pieniężnych", nawet, jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Bank. Podkreślenia wymaga, że z już nazewnictwa nabywanych przez stronę skarżącą usług nie wynika, aby miały one charakter usług finansowych. Ponadto brak spełnienia wskazanego wyżej warunku można wywieść także z przywołanych w zaskarżonej interpretacji orzeczeń TSUE (wydanych w sprawach C-350/10, C-169/04, C-235/00, C-2/95) oraz powołanych przepisów u.P.b., które regulują działalność skarżącego Banku. 5.3. W ocenie Sądu nie sposób również uznać, że zaskarżoną interpretację należało uchylić tylko z tego powodu, że Minister oprócz ww. prawidłowych stwierdzeń podniósł w uzasadnieniu, że usługodawcy nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług z zakresu transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Bankowi określone rozwiązania, analizy, opinie, wykorzystywane przez Bank w prowadzonej działalności. Minister Finansów uzasadniając bowiem to stanowisko jasno wskazał, że z treści wniosku Banu o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, iż nabywane usługi mają na celu wspieranie działalności Banku w zakresie bezgotówkowego obrotu pieniężnego. Tego rodzaju usług nie można uznać zatem za usługi "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. 5.4. W związku z tym i mając na względzie całość argumentacji Ministra Finansów odnoszącej się do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., za trafną należało uznać konkluzję, że usługi opisane we wniosku, które Bank nabywa od organizacji płatniczych, nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie tego przepisu. 6. Zdaniem Sądu prawidłowe było również przyjęcie przez Ministra Finansów, że ww. usług nie można uznać za zwolnione, na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. – usługi pomocnicze do usług finansowych. W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie ww. przepisu, jest łączne spełnienie określonych kryteriów, dana usługa musi: a) stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy, b) stanowić odrębną całość; c) być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 u.p.t.u. 6.1. W ocenie Sądu, szczegółowa analiza wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji usług nabywanych przez Spółkę od zagranicznych organizacji płatniczych - VISA i MasterCard, pod kątem spełnienia przez te usługi wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. stwierdzenie, czy usługa pomocnicza w stosunku do zwolnionej usługi finansowej: stanowi element zwolnionej usługi finansowej, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej usługi finansowej, prowadzi do wniosku, że Minister Finansów w zaskarżonym akcie prawidłowo stwierdził, iż usługi opisane we wniosku przez odwołanie się do niektórych czynności, które będą wykonywały organizacje płatnicze na rzecz Banku, tych kryteriów nie spełniają. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że ww. usługi stanowią usługi odrębne od usługi prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, a elementy składowe nabywanej usługi stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych oferowanych przez Bank. Tym niemniej Bank nie nabywa usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. ani usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest prowadzenie rachunków pieniężnych i transakcje płatnicze, w rozumieniu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawie C-2/95 oraz w sprawie C-235/00. Nie zostało więc spełnione jedno z kryteriów wymienionych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., więc zastosowanie zwolnienia z VAT nie jest możliwe. Nie można więc stwierdzić, iż nabywane przez Bank usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi te mają bowiem charakter czynności wspierających, doradczych, związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych. Nie mają jednak bezpośredniego wpływu na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Sam Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej określa je mianem "dodatkowych", mających na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych. Już z tego powodu nie można ich uznać za niezbędne czy właściwe - specyficzne do wykonania usługi kart płatniczych. Nawet, gdyby założyć, że niektóre czynności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji okazałby się niezbędne w późniejszej perspektywie, do wykonania usługi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., rację ma Minister Finansów, że w świetle orzecznictwa TSUE, a w szczególności wyroku z 5 czerwca 1997r. wydanym w sprawie C-2/95, należałoby uznać, że "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku". W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, że opisane we wniosku poszczególne czynności – reprezentują usługę transakcji płatniczych. 6.2. Zdaniem Sądu prawidłowe było przyjęcie przez Ministra Finansów, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że aby możliwe było zastosowania zwolnienia z VAT, usługi muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej - finansowej świadczonej przez Bank. Aby uznać usługę za właściwą, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość i w rezultacie obejmować funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Usług nabywanych przez Bank, w związku z tym, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość, ale nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej, zwolnionej od VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. usług, których przedmiotem są karty bankowe. Z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że niespełnienie choćby jednego z kryteriów wskazanych w tym przepisie – a w rozpoznawanej sprawie, o czym mowa wyżej nabywane przez banku usługi nie stanowią elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., który jest właściwy – charakterystyczny dla usługi kart płatniczych, powoduje niemożliwość zastosowania zwolnienia z VAT. W konsekwencji, za trafne należało uznać stanowisko Ministra Finansów, że opisane we wniosku usługi, nabywane przez Bank od międzynarodowych organizacji płatniczych na zasadzie importu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Należało je więc opodatkować podstawową stawką - 23% VAT, ponieważ prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki VAT. 7. Powyższe rozważania wskazują, że niezasadne okazały się zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego. Wszelkie zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, a co za tym idzie, nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe jego brzmienie i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Powyższe oznacza, że zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., mają zastosowanie wyłącznie do czynności ściśle wskazanych w tych przepisach. 8. Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa procesowego: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. i art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez zmodyfikowanie stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, Minister wiernie przedstawił zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko Banku, odnosząc się do wskazanych przepisów prawa, jak również powołał normy prawne i poglądy prezentowane w orzecznictwie, które jego zdaniem wskazywały na nieprawidłowość stanowiska wnioskującego Banku oraz uzasadniały przyjęcie, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia, na podstawie norm wskazanych przez Bank. Nie można zatem uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla jednocześnie, że wyrażenie przez Ministra Finansów swojego stanowiska w sprawie i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Banku, nie można traktować, jako "zmodyfikowanie w pewnym stopniu stanu faktycznego" i nieuprawnione zawężenie treści zwolnienia z ww. przepisów. Elementów ocennych, będących wynikiem interpretacji przepisów, mających zastosowanie w sprawie, w kontekście prawidłowo przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, nie można traktować, jako modyfikacji i to "w pewnym stopniu" stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że ewentualna zmienność w sprawie stanowisk organów administracyjnych (w innych interpretacjach indywidualnych) może być poczytywana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 18 października 2001 r., III SA 1233/00, niepubl.). Nie zawsze jednak uzasadnia to uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zasada zaufania do organów administracyjnych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: z 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/09, niepubl.; z 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; z 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonica). 9. Sąd, mając na uwadze powyższe, stwierdza, że w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Z tych też względów, na mocy przepisu art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.