III SA/Wa 957/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.584.2018.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 7 listopada 2018 r. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We Wniosku wskazano, że Skarżąca należy do międzynarodowej Grupy D. ("Grupa" lub "Grupa D."). W roku 2017 w Grupie wdrożono projekt [...], w ramach którego w D. Sp. z o. o. ("D." lub "Usługodawca") utworzone zostało Centrum Usług Wspólnych ("CBS"), którego głównym zadaniem jest centralizacja usług wsparcia i świadczenie ich na rzecz 13 europejskich podmiotów z Grupy. W ramach CBS spółka D. udziela wsparcia w następujących obszarach: • Finanse, • Usługi IS/IT, • Sekretariat Generalny, • HR - zasoby ludzkie. (i) Finanse obejmują one następujące dziedziny (podobszary): 1) Treasury 2) Ubezpieczenia 3) Kontrola wewnętrzna 4) Zobowiązania, koszty podróży, należności, środki trwałe, materiały i zapasy 5) Księga główna 6) Podatki; (ii) W skład usługi IT/IS wchodzą np. usługi podstawowe związane z zapewnieniem infrastruktury informatycznej oraz usługi pomocy technicznej w zakresie wsparcia użytkownika końcowego dotyczącego infrastruktury informatycznej (PC, tablety, smartfony), zapewnienie bezpieczeństwa IT; (iii) Usługi Sekretariat Generalny (wsparcie ogólne) obejmują m.in. kształtowanie wizerunku firmy w oczach środowisk zewnętrznych oraz monitorowanie i identyfikowanie nadchodzących wyzwań i możliwości biznesowych, w szczególności zachęcanie spółek do adresowania ich poprzez konkretne działania lub odpowiednie stanowiska; (iv) Usługi HR to m.in. przeprowadzanie rekrutacji pracowników do spółek, budowanie planów rozwoju, ścieżek rozwoju pracowników, organizowanie i koordynacja szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych. Centralizacja usług wsparcia w ramach jednego podmiotu ma na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań. W odpowiedzi na żądanie Dyrektora Skarżąca złożyła uzupełnienie wniosku wskazując symbole PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Skarżąca wskazała, że symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki bez ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop"). Zdaniem Spółki całość opisanych kosztów może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń. Dyrektora w dniu 5 lutego 2019 r. wydał interpretację, w której ocenił, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, w odniesieniu do nabywanych usług, zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako: • 66.19.9 "pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane" - jest prawidłowe, • 69.20 "usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa podatkowego" - jest prawidłowe, • 66.29.19.0 "pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane" - jest nieprawidłowe, • 62.09 "pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych" - jest prawidłowe, • 62.02.3 "usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego" - jest prawidłowe, • 95.11.10.0 "usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych" - jest prawidłowe, • 69.10 "usługi prawne" - jest prawidłowe, • 63.99 "pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana" - jest prawidłowe, • 70.21.10 "usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji" - jest nieprawidłowe, • 85.59.13.2 "pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane" - jest prawidłowe, • 69.20.24 "usługi sporządzania listy płac" - jest prawidłowe, • 69.20.29.0 "pozostałe usługi rachunkowo-księgowe" - jest prawidłowe, • 78.10 "usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników" - jest prawidłowe. W zakresie ww. obszaru "Finanse" Dyrektor uznał, że stanowisko Skarżącej odnośnie podobszarów oznaczonych cyframi 1, 3-6 jest prawidłowe, zaś stanowisko wobec podobszaru oznaczonego cyfrą 2 ("Ubezpieczenia") jest nieprawidłowe. Organ stwierdził w uzasadnieniu, że mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem tego przepisu objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Organ uznał, że w kwestii usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane, czynności te noszą cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy. W zakresie obszaru "Sekretariat Generalny" Dyrektor uznał, że stanowisko Skarżącej odnośnie podobszarów oznaczonych cyframi 2 i 3 jest prawidłowe, zaś stanowisko wobec podobszaru oznaczonego cyfrą 1, tj. do podobszaru "relacje zewnętrzne", jest nieprawidłowe. Dyrektor stwierdził, że powyższe czynności stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy. Usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), doradztwo to "udzielanie fachowych porad". W ocenie Organu trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony, opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Skarżąca złożyła skargę na wydaną interpretację (zaskarżono całą interpretację). Zarzuciła Organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "Op" lub "Ordynacja"), polegające na uchybieniu zasadom logicznego rozumowania poprzez: a) oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku oraz żądanie uzupełnienia tego wniosku o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś Organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny, b) uznanie, że klasyfikacja PKWiU ma kluczowe znaczenie dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej zastosowania art. 15e ust. 1 updop, c) pominięcie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz dowolne, samodzielne ustalenie, czym jest działalność ubezpieczeniowa i reasekuracyjna oraz przypisanie tej działalności Usługodawcy, podczas gdy nie ma on prawa prowadzenia takiej działalności, a także poprzez ustalenie, że opisane przez Skarżącą usługi są usługami doradczymi; d) nieuwzględnienie faktu, że art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 999 ze zm.) zawiera legalną definicję działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, która wskazuje, że działalność ta jest regulowana i wymaga zezwolenia, a w konsekwencji dowolne ustalenie, że usługi opisane we wniosku stanowią działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną. Spółka zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 updop, poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" i oparcie tej wykładni o klasyfikację PKWiU w stosunku do usług z obszarów "Finanse", podobszar "ubezpieczenia", i określenie przez Organ, że są to usługi o podobnym charakterze do usług ubezpieczeniowych, tak samo, jak w stosunku do obszaru "Sekretariat generalny", podobszar "relacje zewnętrzne", co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nabywane przez Spółkę usługi nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu i podlegają limitowaniu. W ocenie Skarżącej nabywane usługi nie podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie i w całości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie odnotować należy, że – jak wynika wprost ze skargi – Spółka zaskarżyła interpretację w całym jej zakresie ("w całości"), choć ze sformułowanych w petitum zarzutów, jak i z uzasadnienia skargi, wynika, że zarzuty te dotyczą tylko tej części interpretacji, w której Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Niezależnie więc od trafności tych postawionych zarzutów Sąd zobowiązany był od razu oddalić skargę w zakresie pozostałym, skoro pomimo zaskarżenia interpretacji w całości sformułowano zarzuty tylko do jej części. Odnośnie natomiast tej części interpretacji, która doczekała się w skardze polemicznych uwag Skarżącej, Sąd zauważa, że w petitum skargi sformułowano procesowy zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepisy te wskazują, czego może dotyczyć wniosek o interpretację indywidualną (mianowicie może dotyczyć stanu już zaistniałego lub zdarzenia przyszłego), a nadto wymagają, aby podmiot składający wniosek wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy te są więc adresowane wyłącznie do wnioskodawcy. Organ w ogóle nie stosuje tych przepisów, nie mógł więc ich naruszyć. Stąd wskazany zarzut procesowy skargi jest oczywiście chybiony. Wśród innych przepisów procesowych, których naruszenie zarzuciła Skarżąca Dyrektorowi, znajduje się art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Bez powiązania tego zarzutu naruszenia zasady legalizmu z innymi, trafnymi zarzutami naruszenia prawa procesowego lub materialnego, ten zarzut skargi nie mógł być jednak uwzględniony. Zarzut naruszenia art. 120 Op powinien być niejako zwieńczeniem skargi, jej konkluzją wynikającą z wykazania, że Organ naruszając inne przepisy nie respektował zasady legalizmu. Lakoniczna wzmianka odwołująca się do art. 120 nie jest wystarczająca dla uwzględnienia skargi. Oczywiście chybione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Otóż, jak wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio cały szereg przepisów tam wskazanych, ale nie ma wśród nich art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 Op. Jest to o tyle oczywiste, że przepisy te dotyczą postępowania dowodowego, którego w postępowaniu interpretacyjnym w ogóle się nie prowadzi, gdyż to sam wnioskodawca zobowiązany jest do zaprezentowania faktów (zdarzenia przyszłego). Organ przyjmuje taką deklarację co do faktów do swojej wiadomości i nie może tych faktów kwestionować. Zatem Organ także i w tym przypadku nie mógł naruszyć wskazanych w petitum skargi przepisów procesowych. W kwestii naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 ustawy, Sąd zauważa, że zaprezentowana przez Organ interpretacja tego przepisu wcale nie ogranicza się do przyporządkowania opisanych usług do klasyfikacji PKWiU, nie poprzestaje na nazwie usług według tej nomenklatury, i nie wyciąga z takiej nazwy żadnych stanowczych wniosków. Z interpretacji wynika mianowicie, że klasyfikacja PKWiU posłużyła Organowi wyłącznie do identyfikowania usług obszernie opisanych we wniosku, a nie do prawnopodatkowej ich oceny. W interpretacji Organ zaprezentował tezę, że wydatki na usługę Finanse - podgrupa Ubezpieczenia, a także usługę Sekretariat Generalny - podgrupa Relacje zewnętrzne, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż są podobne do usług ubezpieczenia ("...powyższe czynności noszą cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne...", a także: "...powyższe czynności również stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne..." – str. 18 interpretacji). Jak widać, odmowa tym wydatkom cechy kosztu podatkowego opierała się na koncepcji podobieństwa przedmiotowych usług do usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy, a nie na ich tożsamości. Organ nie wskazał dokładnie w interpretacji, na czym opiera tę swoją ocenę podobieństwa usług Finanse - podgrupa Ubezpieczenia do wymienionych w tym przepisie, dlatego w skardze trafnie odnotowano, że Organ w istocie nie dokonał wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 w zakresie dotyczącym usługi Finanse - podgrupa Ubezpieczenia ("...Dyrektor KIS dopuścił się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP poprzez niedokonanie wykładni pojęcia «świadczeń o podobnym charakterze» do usług ubezpieczeniowych..."), ale – w ocenie Sądu - niedokonanie takiej wykładni stanowić mogłoby ewentualnie naruszenie procesowego przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a nie materialnego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Z logicznego punktu widzenia nie można przecież naruszyć jakiegoś przepisu materialnego poprzez niedokonanie jego wykładni (można natomiast poprzez dokonanie wykładni, która jest wadliwa). Tymczasem w skardze zabrakło zarzutu naruszenia tego właśnie art. 14c § 1 i 2 Op. Już sama ta okoliczność nie pozwalała na uwzględnienie skargi w tej jej części. Z kolei, odnośnie do odmowy uznania przez Organ kosztowego charakteru wydatków na usługę Sekretariat Generalny - podgrupa Relacje zewnętrzne, zauważyć należy, że także w tym zakresie skarga wykazuje podobne, poważne braki konstrukcyjne. Mianowicie na str. 12 skargi, w odniesieniu do problematycznego pojęcia "doradztwo", wskazano z jednej strony, że Organ nie dokonał w tym kontekście wykładni słownikowej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, po czym natychmiast, w tym samym zdaniu, odnotowano, że Dyrektor ograniczył się do przytoczenia definicji słownikowej. Zachodzi więc tu widoczna sprzeczność argumentacji skargi. Dalej zarzucono w skardze, że Dyrektor nie wskazał, które nabywane usługi obejmują udzielanie fachowych porad, ale ponownie zabrakło tu ewentualnie adekwatnego zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd rzeczywiście nie zna toku rozumowania Organu w tej kwestii, ale ta ewentualna, procesowa wadliwość interpretacji wymagała sformułowania właściwego zarzutu procesowego, a nie zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Potwierdzenie tej oceny Sądu znajduje się w innym jeszcze miejscu skargi, tj. wtedy, gdy Spółka stwierdza, że "...Dyrektor KIS powinien, w oparciu o przytoczone wyżej definicje słownikowe wskazać, czy nabywane usługi wskazane jednoznacznie we Wniosku mają charakter usług doradczych czy nie.", ale mimo tego Skarżąca nadal nie formułuje zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op. Co więcej – przed powyżej zacytowanym zdaniem Spółka, odwołując się do orzecznictwa, przeprowadziła wywód, według którego "poradnictwo" to "zorganizowana forma udzielania porad". Abstrahując od trafności tego wywodu odnotować tymczasem należy, że kończąc ten wątek Spółka oświadczyła w skardze, iż "Usługodawca nie podejmuje decyzji w imieniu Skarżącej, nie rozwiązuje problemów, a jedynie wykonuje operacyjne działania w zakresie opisanym we Wniosku.". Zatem, z jednej strony w skardze akcentuje się czynność udzielania porad jako istotę usługi doradczej, z którą należy wiązać zakaz zaliczania wydatków do kosztów, ale - z drugiej strony – w skardze Spółka zapewnia, że Usługodawca nie podejmuje decyzji w imieniu Skarżącej, zamiast wykazywać, że Usługodawca nie udziela porad w sposób zorganizowany. Następnie Spółka odsyła po szczegóły do wniosku. Nie ma więc tu koniecznej spójności w argumentacji Skarżącej. Gdyby jednak nawet dla zrozumienia intencji Spółki sięgnąć do wniosku o udzielenie interpretacji, to usługa Sekretariat Generalny – podobszar Relacje zewnętrzne obejmuje takie czynności, jak kształtowanie wizerunku firmy albo monitorowanie i identyfikowanie nadchodzących wyzwań. We wniosku nie podano, na czym dokładnie polega to "kształtowanie", "monitorowanie" i "identyfikowanie". Organ nie zażądał od Spółki sprecyzowania wniosku w tym zakresie, wskutek czego Sąd stanął przed zasadniczym dylematem, jak te pojęcia rozumieć, jaka jest rzeczywista treść usługi. Gdyby w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, Sąd mógłby ewentualnie taki zarzut uwzględnić. Niestety takiego zarzutu zabrakło. Ten brak merytoryczny skargi jest tym bardziej poważny, że – jak wyżej Sąd akcentował – Organ nie twierdził, że opisane usługi to usługi doradcze, lecz że są to usługi p o d o b n e do doradczych. W tej sytuacji także z tego względu zawarty w skardze zarzut naruszenia materialnoprawnego przepisu art. 15e ust. 1 ustawy nie mógł być uwzględniony. Powtórzyć należy, że - stosownie do art. 57a zdanie drugie Ppsa - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na indywidualną interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Merytoryczne braki skargi w niniejszej sprawie nie pozwoliły Sądowi dokonać pełnej oceny wydanej interpretacji, w wyniku czego Sąd nie mógł też ocenić, czy opisane we wniosku i w skardze wydatki stanowią, czy nie stanowią kosztu podatkowego w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Z tego względu, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd skargę oddalił.