III SA/Wa 958/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wnioskiem z 7 listopada 2008r. zwróciła się o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów oraz zastosowania stawki preferencyjnej 0%. Wyjaśniła, że zamierza dokonywać dostaw i zgłaszać do procedury celnej wywozu towary, których nabywcą będzie podmiot mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Podmiot ten jednak, mimo formalnej rejestracji w USA, nie prowadzi działalności gospodarczej w tym kraju - miejscem jego działalności jest terytorium Litwy, Łotwy. Zgodnie z informacją uzyskaną od nabywcy, ostatnim krajem przeznaczenia wywożonych towarów będzie Rosja. Towary będące przedmiotem zgłoszenia celnego wywozowego, zgodnie z dyspozycją nabywcy będą jednak dostarczane do Terminalu Celnego w Mariampolu (terytorium Litwy) na warunkach EXW Białystok (Incoterms 2000), gdzie będą obejmowane procedurą tranzytu zewnętrznego i pod osłoną karnetu TIR opuszczą terytorium Wspólnoty. Urząd celny potwierdzi faktyczny wywóz towarów eksporterowi – wnioskodawcy elektronicznym komunikatem IE599, co będzie ostatnim etapem procedury wywozu. Spółka w związku z tym zapytała czy ww. czynności, które zamierza wykonywać, będą stanowiły eksport towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwana "ustawą o VAT") i czy będzie mogła zastosować preferencyjną stawkę 0%? Zdaniem Spółki dokonuje ona eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT i ma prawo zastosować stawkę 0%. Wyjaśniła przy tym, że w analogicznym stanie faktycznym było u niej przeprowadzone postępowanie podatkowe, ale nie wyklucza to prawa do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji w analogicznym stanie faktycznym, który dotyczy zdarzeń przyszłych. Ordynacja podatkowa rozróżnia bowiem stany faktyczne zaszłe od zdarzeń przyszłych, których elementy stanu faktycznego ze swej istoty nie mogły być przedmiotem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ani rozstrzygnięć wskazanych w art. 14b § 4 i 5 tej ustawy. Minister Finansów postanowieniem z [...] stycznia 2009r. odmówił wszczęcia postępowania ww. stanie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sytuacji faktyczno - prawnej, gdy w zakresie określenia, że czynności przedstawione w zdarzeniu przyszłym przedmiotowego wniosku będą stanowiły eksport towarów oraz, że w związku z tym wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę preferencyjną 0% w podatku od towarów i usług prowadzone było postępowanie podatkowe, wydanie interpretacji indywidualnej w tej samej kwestii nie jest możliwe. Z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") wynika, że w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co jej istoty w drodze decyzji lub postanowienia organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej. Skoro sam podatnik stwierdza, że było u niego prowadzone postępowanie podatkowe, więc w tym zakresie sprawa została już rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego. Spółka w zażaleniu na ww. postanowienie zarzuciła naruszenie: art. 120 w związku z art. 165a § 1 i art. 14b § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 5 O.p. - przez błędną wykładnię art. 14b § 5 O.p., a także wadliwą ocenę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśniła, że użyte we wniosku sformułowanie "analogiczny stan faktyczny" nie oznacza tożsamy, ale podobny pod pewnym względem. Minister Finansów nie podjął żadnych czynności w celu potwierdzenia zakładanej tożsamości stanów faktycznych, podczas gdy stan faktyczny (objęty postępowaniem) nie był tożsamy ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku, choćby z uwagi na sposób dokumentowania eksportu (SAD, ECS). Art. 14b § 2 O.p. rozróżnia możliwość wystąpienie o interpretację stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zdarzenia przyszłe z istoty nie mogą być przedmiotem kontroli podatkowej, skarbowej albo postępowania podatkowego. W tym kontekście należy odczytywać art. 14b § 4 i 5 O.p. Spółka nie zmierza w drodze interpretacji indywidualnej do uzyskania odmiennej oceny prawnej zaszłych zdarzeń, bo występuje o ocenę prawną zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna będzie skuteczna wyłącznie na przyszłość, a nie w odniesieniu do stanów faktycznych, których dotyczy decyzja wydana w postępowaniu podatkowym. Minister Finansów postanowieniem z [...] marca 2009r. utrzymał w mocy ww. własne postanowienie, powtarzając zawartą w nim argumentację. Wyjaśnił, że niezrozumiałe jest stwierdzenie Spółki, iż stan faktyczny nie był tożsamy, z uwagi na sposób dokumentowania eksportu. Zmiana sposobu dokumentowania z dokumentu SAD na system ECS nie miała znaczenia dla istoty sprawy, bowiem obie te formy mają zastosowanie w dokumentowaniu potwierdzającym wywóz towarów. Pierwsza faza systemu ECS weszła w życie 31 sierpnia 2007r., a ECS zastępuje kartę 3 SAD. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie obu ww. postanowień, zarzucając im naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 165a § 1, art. 14b § 1 O.p. - przez bezprawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej; 2) art. 120, art. 121 § 1 w związku z błędną wykładnią art. 14b § 5 O.p., polegającą na przyjęciu, iż wydanie decyzji lub postanowienia w odniesieniu do analogicznych elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku, wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu przyszłego; zdaniem Spółki w stanie faktycznym przepis art. 14b § 5 O.p. nie ma zastosowania; 3) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 169 § 1, art. 155 § 1 O.p. - przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie bez wyjaśnienia, czy zachodzą negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 14b § 5 O.p. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację. Wyjaśniła, że art. 14b § 5 O.p. nie odnosi się do tożsamości stanów faktycznych, rozumianej, jako takie same stany faktyczne, ale te same stany faktyczne. Zwróciła uwagę, iż zgodnie z tym przepisem interpretacji indywidualnej nie można wydać, gdy elementy stanu faktycznego w dniu złożenia wniosku są przedmiotem postępowania podatkowego w toku, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli podatkowej lub skarbowej. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż do oceny tożsamości stanu faktycznego istotny jest element czasu (okresu podatkowego), jakiego wniosek dotyczy. "Rozstrzygnięta co do istoty" w decyzji lub postanowieniu może być wyłącznie sprawa podatkowa, której elementy już zaszły. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, która zwierałoby ocenę stanu faktycznego zbieżną z oceną dokonaną przez organ podatkowy lub kontrolny w zakończonym postępowaniu, dotyczącą analogicznego, stanu faktycznego. Ocena prawna odnosiłaby się jedynie do analogicznych stanów faktycznych. Nie nastąpiłaby "powtórna" ocena tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W przypadku interpretacji indywidualnych istotne znaczenie ma orzecznictwo sądów administracyjnych, mające w tym przypadku charakter normatywny. Jego uwzględnienie może mieć wpływ na zajęcie przez organ odmiennego stanowiska od zawartego w decyzji dotyczącej już zaistniałego stanu faktycznego ocenianego w postępowaniu podatkowym. Minister Finansów dokonał więc nieuprawnionej interpretacji stwierdzeń Spółki i nie podjął żadnych czynności w celu potwierdzenia zakładanej tożsamości stanów faktycznych, albo elementów stanów faktycznych. Z tych względów odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w Warszawie zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej wskazane mogły być uwzględnione. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. 14h O.p. ww. przepis znajduje również zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie udzielania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania, stanęły na stanowisku, że z uwagi na rozstrzygnięcie analogicznej sprawy przez organ podatkowy, wystąpiła negatywna przesłanka przewidziana w art. 14b § 5 O.p., zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawę rozstrzygnięto, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Skarżąca jest z kolei zdania, że Minister Finansów niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania, gdyż prowadzenie postępowania podatkowego w analogicznym stanie faktycznym nie wyklucza prawa strony do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym zagadnień przyszłych. Jeśli podatnik pyta o zdarzenie przyszłe tożsamość stanów faktycznych objętych postępowaniem lub kontrolą podatkową jest z góry wykluczona. Strona podkreśliła też jakakolwiek zmiana stanu prawnego powoduje, że tożsamość sprawy nie zachodzi. Zdaniem Sądu z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że były pewne elementy faktyczne różniące to zdarzenie od stanu faktycznego, który był przedmiotem postępowania przed organem podatkowym. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie, w ocenie składu orzekającego, rację należy przyznać stronie skarżącej, aczkolwiek nie z powodów przez nią wskazanych. Art. 14b § 5 O.p. stanowi, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego (podkreślenie sądu), które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W przepisie tym mowa zatem nie o tożsamości sprawy administracyjnej, a jedynie o tożsamości elementów stanu faktycznego. Tym samym, jeśli choćby jeden z istotnych do rozstrzygnięcia sprawy elementów stanu faktycznego jest odmienny, albo ze stanu sprawy opisanego we wniosku o interpretację nie wynika, że dochodzi do tożsamości elementów sprawy, oraz że istniej potrzeba analizy innych unormowań prawnych, niż te które były przedmiotem dotychczasowych ocen organu podatkowego, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, o którym wspomina strona skarżąca, należy podjąć czynności, które pozwolą na ustalenie tożsamości tychże elementów. Sąd zauważa również, że na podstawie lakonicznego stwierdzenia strony skarżącej, zawartego we wniosku o interpretację, że zachodzi analogia między stanem faktycznym, który był przedmiotem analizy organów podatkowych podczas trwającego postępowania podatkowego, a zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną po pierwsze nie można stwierdzić, że w sprawie doszło do wydania rozstrzygnięcia (decyzji, czy postanowienia kończącego sprawę), a po drugie nie możliwe było jednoznaczne przyjęcie przez Ministra Finansów, że zachodzi tożsamość elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną z elementami zaszłego stanu faktycznego, który był przedmiotem oceny organu podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, o którym wspomina strona skarżąca. Zdaniem Sądu Minister Finansów, przed wydaniem postanowień w trybie art. 165a O.p., winien na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 3 O.p. i art. 14b § 4 O.p. wezwać stronę skarżącą do wyjaśnienia, jakie elementy stanu faktycznego były przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego, jeśli w ogóle takie rozstrzygnięcie miało miejsce. Pozwoli to bowiem podjąć właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. W innym przypadku należy uznać, że postanowienie Ministra Finansów o odmowie wydania interpretacji indywidualnej jest przedwczesne i nie odpowiada treści przepisów prawa, na które organ powołuje się, przytaczając podstawę prawną. Sąd stwierdza ponadto, że konsekwencją nie spełnienia przez podatnika wymogów płynących z art. 14 § 3 O.p., tj. wyczerpującego przedstawienia zaszłego stanu faktycznego sprawy albo zdarzenia przyszłego - po uprzednim wezwaniu przez organ podatkowy, na mocy art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do usunięcia ww. braków w wyznaczonym terminie - pozostawienie wniosku strony o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g O.p. Skoro nie można stwierdzić, na podstawie tego co we wniosku o interpretację napisała strona skarżąca, czy zachodzi tożsamość elementów, o jakiej mowa w art. 14b § 5 O.p., to tym bardziej nie można uznać, że zasadna jest odmowa wszczęcia postępowania na mocy art. 165a § 1 O.p. Z tych też względów skład orzekający w rozpoznawanej sprawie za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu doszło również do naruszenia wynikającej z art. 120 O.p. zasady praworządności. Minister Finansów działając wprawdzie w ramach obowiązujących norm prawnych nie zastosował przepisów, które powinien wziąć pod rozwagę, po to aby nie narazić się na wydanie postanowienia z naruszeniem prawa. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu skargi o naruszeniu art. 155 § 1 O.p., bowiem przepis ten, na mocy art. 14h O.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do instytucji interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu przedwczesny jest również zarzut skargi, że przepis art. 14b § 5 O.p. nie ma zastosowania w sprawie oraz, że w związku z tym doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p. Ocena prawidłowości zastosowania wyżej wskazanych przepisów będzie możliwa, gdy Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w celu zajęcia stanowiska czy elementy opisanego zdarzenia przyszłego są tożsame ze stanem faktycznym będącym przedmiotem ocen w postępowaniu podatkowym oraz uzasadniają zastosowanie, bądź nie dyspozycji art. 14b § 5 O.p. Sąd, mając powyższe na względzie uznał za zasadne uwzględnienie skargi przez uchylenie powołanych wyżej postanowień obu instancji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 wyżej powołanej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).