III SA/Wa 959/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] listopada 2017 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2012 r. 2. W toku prowadzonego postępowania ustalono, w szczególności, że w dniu 23 października 2017 r. NUS wydał decyzję określającą Spółce za listopad 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 36.511 zł. 3. Następnie NUS postanowieniem z [...] listopada 2017 r., powołując się na art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] października 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast jako okoliczności uprawdopodobniające, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane NUS wskazał krótki okres do upływu terminu przedawnienia oraz przysługujące Spółce prawo do złożenia odwołania. Organ podatkowy podkreślił, że okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 4. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 w zw. z art. 123, art. 180 § 1, art. 191 O.p., poprzez m.in. niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez NUS dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; a także art. 239a i art. 239b O.p., poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek umożliwiających jego nadanie. 5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem DIAS, NUS wykazał wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.). Ponadto, zdaniem DIAS, NUS uprawdopodobnił niewykonanie przez Spółę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W ocenie DIAS wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest bezsprzeczne. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. upłynął w dniu 27 grudnia 2012 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązania określonego w decyzji NUS z [...] października 2017 r., w myśl przywołanego powyżej art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem [...] grudnia 2017 r. Powyższe oznacza, że w dniu 23 listopada 2017 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym, krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. czynił prawdopodobnym, że do dnia 31 grudnia 2017 r., tj. do dnia kiedy upływał termin przedawnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p. DIAS wskazał również, że w dniu 8 listopada 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUS z [...] października 2017 r. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, że – w świetle obowiązujących przepisów prawa – decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. W ocenie DIAS, w takiej sytuacji, należy mieć na uwadze konieczność ochrony określonego dobra jakim jest ochrona interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego oraz obowiązku realizacji postanowień wynikających za art. 84 Konstytucji RP. Należy mieć też na uwadze, żeby nie dopuścić do tego, żeby skutecznie wniesione odwołanie, powodujące niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się wymagalnego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego DIAS zauważył, że odwołanie Spółki zostało rozpatrzone w dniu 8 grudnia 2017 r., poprzez wydanie decyzji ostatecznej DIAS utrzymującej w mocy decyzję NUS. Wejście do obrotu prawnego ww. ostatecznej decyzji DIAS nie czyni jednak niniejszego postępowania bezprzedmiotowym bowiem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia decyzja NUS z dnia [...] października 2017 r. nie była ostateczna. 6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego. W skardze przedstawił zarzuty naruszenia: - art. 239a oraz 239b O.p., poprzez zupełny brak uprawdopodobnienia przesłanki, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, ani też nie wykazania trwałego nieuiszczania należności publicznoprawnych; - art. 120 i 122 O.p., poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności niewskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych; - art. 121 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa; - art. 122 O.p., polegające na niepodjęciu, żadnych niezbędnych działań i postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwienie przez to Skarżącemu obrony jego praw; - art. 187 O.p., polegające na przyjęciu przez DIAS w prowadzeniu postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy; - art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie żadnego z postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń taktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; - art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; - art. 229 O.p. i art. 180 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Skarżąca argumentowała przede wszystkim, że posiada majątek (choćby nieruchomości oraz tabor transportowy kilkudziesięciokrotnie przekraczającej wartość rzekomego zobowiązania podatkowego) oraz kapitał w wysokości 100.000 zł. Zdaniem Skarżącej, działania organów są rażąco krzywdzące dla Spółki i niewspółmierne do zamierzonych celów, nie tylko z uwagi na kwotę zobowiązania wielokrotnie niższą od posiadanego przez Spółkę majątku, ale także z uwagi na to, że NUS dysponuje pełną wiedzą o stanie majątkowym i środkach trwałych Spółki. 7. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 8.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] listopada 2017 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIAS, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. 8.3. Sąd zauważa, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. upłynął w dniu 27 grudnia 2012 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązania określonego w decyzji NUS z [...] października 2017r., w myśl art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Powyższe oznacza, że w dniu 23 listopada 2017 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, w dniu 8 listopada 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z [...] października 2017 r. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, że – w świetle obowiązujących przepisów prawa – decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. 8.4. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez Skarżącą spełniona została również druga przesłanka. 8.3. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). 8.4. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Uprawdopodobnienie, o którym stanowi wskazany przepis może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r. w sprawie II FSK 2903/13, między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Podkreślić należy, że już sam ustawowy termin na rozpatrzenie odwołania to zgodnie z art. 139 § 3 O.p. nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Termin ten w rozpatrywanej sprawie wykraczał już poza okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. 8.5. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). 8.6. W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 188, art. 180 § 1, art. 191, art. 229, art. 210 § 4 O.p., a także art. 239a i art. 239b O.p. Przede wszystkim bowiem, z uwagi na zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w realiach rozpatrywanej sprawy, nie było potrzebne. Ponadto w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia pozostawały wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej Skarżącej. 8.7. Podsumowując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 8.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.