III SA/Wa 960/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi A. Z. i E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2006 r. odmawiającą A. Z. i E. M. - Skarżącym w rozpatrywanej sprawie, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący A. Z. wnioskiem z dnia 17 lutego 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 15 lipca 2005 r. Skarżący wskazał, że w powyższym okresie był pracownikiem W. S.A. (dalej - także "Spółka") z siedzibą w W., która to Spółka była generalnym wykonawcą kontraktów finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Skarżący wyjaśnił m.in., że był zatrudniony jako kierownik robót przy bezpośredniej realizacji projektu polegającego na modernizacji Drogi Krajowej nr [...] na odcinku O. w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 15 lipca 2005 r. i w związku z tym jego wynagrodzenie za ten okres winno być wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f". Poinformował również, iż jego pracodawca W. S.A. przy naliczaniu i odprowadzaniu podatku nie uwzględnił obowiązującego z mocy prawa zwolnienia od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., skierowaną do obojga Skarżących (Skarżący za 2005 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. W wyniku złożonego przez Skarżących odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. po raz kolejny odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że dochód uzyskany przez Skarżącego - A. Z., nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczywszy treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wyjaśnił, iż zwolnienie od opodatkowania zawarte w tym przepisie może być zastosowane w sytuacji, gdy spełnione zostaną dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od określonych w tej regulacji podmiotów i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał także, iż rolę instytucji wdrażającej, a więc upoważnionej do rozdzielania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej pełniła w niniejszej sprawie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad która zawarła kontrakt na wykonanie prac w ramach projektu współfinansowanego z funduszu bezzwrotnej pomocy ISPA z firmą H. [...]jako wykonawcą bezpośrednio realizującym prace określone kontraktem, która z kolei zawarła umowę z W. S.A. zatrudniającą Skarżącego na podstawie umowy o pracę jako kierownika robót przy realizacji tego projektu. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, cel programu współfinansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych realizowała więc firma H. [...], bowiem ona zawarła umowę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, która jako pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc. W. S.A. zatrudniając pracowników, między innymi Skarżącego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, z uwagi na niespełnienie warunków zawartych w powyższym przepisie, uzyskane przez Skarżącego dochody otrzymane z W. S.A. nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Ponadto organ podatkowy wskazał, że W. S.A. nie jest bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy, gdyż jak wynika z pisma tej Spółki z dnia 23 maja 2006 r. przy realizacji przedmiotowego kontraktu instytucją zamawiającą jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która jest beneficjentem programu ISPA. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący, nie zgadzając się z zastosowaną przez ten organ interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wnieśli o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazali, że w przypadku kontraktu na modernizację Drogi Krajowej nr [...] podmiotem uprawnionym do rozdziału środków pomocowych była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która zawarła kontrakt na bezpośrednią realizację celu programu z konsorcjum H. i W. S.A., a nie jak zostało napisane w decyzji z firmą H.. W związku z powyższym, zdaniem Skarżących, W. S.A. jest jak najbardziej bezpośrednim wykonawcą projektu, co podkreśla fakt otrzymywania środków bezzwrotnej pomocy od beneficjenta tej pomocy, który jest tym samym organem uprawnionym zgodnie z ustawą do ich rozdziału. Skarżący podnieśli, iż płatnik podatku (W. S.A.) uzyskiwał środki na wypłatę wynagrodzeń z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a Skarżący jako pracownik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tej pomocy. Zdaniem Skarżących, Spółka bez względu na to, jak z technicznego punktu widzenia przekazywane były środki pieniężne, w określonej części realizowała bezpośrednio cel programu nie za swoje środki lecz udostępnione bez obowiązku zwrotu. Wynagrodzenie pracowników Spółki wypłacane było ze wspólnych rachunków bankowych dla wszystkich kontraktów, jednakże to na te właśnie rachunki wpływały środki z bezzwrotnej pomocy, czyniąc je tym samym rachunkami dla kontraktów z unijnej bezzwrotnej pomocy. Skarżący podkreślił także, iż był on bezpośrednim wykonawcą przedmiotu umowy. Zdaniem Skarżącego, treść ustawy dotycząca ograniczenia, że do otrzymanego wynagrodzenia nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel zadania zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem ma zastosowanie do tzw. podwykonawców mianowanych. Natomiast będąc pracownikiem realizującym bezpośrednio cel programu, według Skarżącego, nie mógł on być jednocześnie podwykonawcą, gdyż wymaga to zawarcia oddzielnej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazał m.in., że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród dochodów zwolnionych od opodatkowania znajdują się również dochody wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przy spełnieniu wskazanych w tym przepisie przesłanek. Koniecznymi przesłankami do zastosowania przedmiotowego zwolnienia są: - uzyskiwanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy; - bezpośrednia realizacja przez podatnika - uzyskującego te dochody - celu programu finansowanego z tych środków. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem środki jakie otrzymała Spółka - bezpośredni realizator programu objętego pomocą - są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast wynagrodzenie Skarżącego nie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik bowiem nie jest beneficjentem tych środków unijnych i realizował program objęty tą pomocą na podstawie zawartej umowy o pracę z podmiotem, który otrzymał te środki pomocowe - tym samym do Skarżącego odnosi się przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zdanie drugie. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że brak wyodrębnienia w Spółce rachunku bankowego celem gromadzenia środków pomocowych, nie ma wpływu na opodatkowanie wynagrodzeń jej pracowników, gdyż mimo to nie są one zwolnione z opodatkowania z powodu niespełnienia wszystkich warunków wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący konsekwentnie wskazali, iż nie zgadzają się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący podnieśli, że ustawa w sposób jasny precyzuje przesłanki konieczne do spełnienia, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Skarżących, w sprawie niniejszej przesłanki te wystąpiły. Stwierdzili również, iż ustawa nie precyzuje sposobu rozdziału środków pomocowych, a precyzuje jedynie warunki konieczne do jej zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto organ odwoławczy wskazał, że wykładnia językowa przepisów zastosowanych w przedmiotowej sprawie nie budziła żadnych wątpliwości i nie było konieczności stosowania innych rodzajów wykładni. Dodatkowo, w rozpatrywanym przypadku - to jest dotyczącym zwolnienia podatkowego - nie można stosować wykładni rozszerzającej, polegającej na przyjęciu znaczenia szerszego od znaczenia językowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Z niebudzącego wątpliwości i niespornego pomiędzy stronami, w jego istotnych elementach stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący w okresie od dnia 1 maja 2005 r. do dnia 15 lipca 2005 r. był zatrudniony w W. S.A. w charakterze kierownika robót przy realizacji przedsięwzięcia polegającego na modernizacji Drogi Krajowej nr [...] na odcinku. O.. Przedsięwzięcie to było realizowane, m.in. przez Spółkę na podstawie umowy zawartej pomiędzy W. [...] i W. S.A. jako "Wykonawcą" a Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad jako "Zamawiającym". Jak wynika z powyższej umowy (karta nr 17 akt podatkowych), realizacja tego przedsięwzięcia była finansowana przez fundusz ISPA oraz Rząd Rzeczypospolitej Polskiej. Z tytułu wykonywanej pracy w powyższym okresie Skarżący otrzymywał od swojego pracodawcy (W. S.A.) wynagrodzenie, które w ocenie Skarżącego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., natomiast zdaniem organów podatkowych otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie nie spełnia przesłanek określonych w powyższym przepisie i w związku z tym podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach wynikających z u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zatem zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w przedstawionym przez niego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i niekwestionowanym przez organy podatkowe stanie faktycznym, tj. z tytułu wynagrodzenia za pracę w okresie, w którym pełnił funkcję kierownika robót przy realizacji opisanego wyżej przedsięwzięcia. W myśl powyższego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. Regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, które twierdzą, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w powyższym przepisie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Skarżący nie jest podmiotem (podatnikiem) realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem programu było zrealizowanie inwestycji polegającej na modernizacji Drogi Krajowej nr [...]. Skarżący nie ma możliwości ani środków do przeprowadzenia tego celu. Może on jedynie swoją pracą przyczynić się do realizacji tego celu, jednakże to inne podmioty (m.in. jego pracodawca) realizują całe zamierzenie. Niesporne jest bowiem, iż Skarżący nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był na podstawie umowy o pracę u jednego z tych wykonawców, a więc podmiotu, który na podstawie zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad umowy bezpośrednio realizował cel programu. Zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie dotyczy zatem dochodów z wynagrodzeń otrzymanych przez pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu przez wykonawców lub podwykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy i do dochodów tych, jako uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę, odnosi się wyłączenie ze zwolnienia od podatku określone po średniku w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Dodać również należy, iż adresatem pomocy udzielonej przez Unię Europejską w ramach funduszu ISPA, innymi słowy beneficjentem tej pomocy, jest w tym przypadku Polska jako państwo, w imieniu którego działają odpowiednie agendy rządowe i któremu przyznano środki finansowe w ramach bezzwrotnej pomocy, w tym przypadku na modernizację drogi. W ramach wykorzystania tych środków odpowiedni organ administracji rządowej w tym przypadku Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad zawiera według stosownych procedur umowę na odpłatną realizację przedsięwzięcia, na które zostały przyznane środki pomocowe. Natomiast otrzymane przez Spółkę środki finansowe stanowią dla niej jako wynagrodzenie za wykonane prace jeden z przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę zatrudnionym przez nią pracownikom realizowane są więc ze środków własnych spółki, czyli przychodów wypracowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody pracowników z tytułu wynagrodzenia za świadczoną przez nich pracę ze swojej natury nie są uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05 - LEX nr 222357). Tak więc wynagrodzenie za pracę, choćby wykonywaną w związku z realizacją zadań finansowanych ze środków pomocowych, nie może być uważane jako dochody otrzymane przez podatnika pochodzące od rządów państw obcych i pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, określonego w powyższym przepisie pochodzenia środków nie można rozciągać na dalsze "etapy obrotu", czyli przepływu środków finansowych pomiędzy kolejnymi podmiotami. Skarżący nie jest zatem podmiotem otrzymującym bezpośrednio środki pomocowe od wymienionych w powyższym przepisie podmiotów, ani też za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji.