III SA/Wa 960/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi jest skierowana do Skarżącej - M. W., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "P." M. W., decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].12.2010 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...].08.2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 26,00 zł i określająca zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 25,00 zł, w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.. Decyzją z dnia [...] 08.2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., listopad 2005 r., grudzień 2005 r., styczeń 2006 r. - październik 2006 r. i umarzył postępowanie podatkowe za miesiące listopad 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W podstawie prawnej organ wskazał na art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 63 § 1 i art. 207, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318), art. 14 ust. 1 i art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), przywoływanej dalej jako "ustawa", § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), powoływanego dalej w skrócie jako rozporządzenie wykonawcze. 2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił następujący stan sprawy. W dniu 30.01.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec Pani M. W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą oleju opałowego za miesiące: listopad i grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. Postępowanie to zostało wszczęte na podstawie ustaleń kontroli podatkowej w dniach od 24.10.2006 r. do 19.12.2006 r. przez pracowników Urzędu Celnego w P., obejmującej badaniem dokumenty dotyczące obrotu przez Skarżącą wyrobami akcyzowymi: faktury VAT dotyczące zakupu oleju opałowego lekkiego, faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju opałowego, paragony fiskalne, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane przez nabywców. W toku kontroli ustalono, że w okresie od 24 września 2004 r. do października 2006 r. Skarżąca prowadziła działalność polegającą na handlu olejem opałowym i nawozami sztucznymi, lecz nie posiadała koncesji na obrót paliwami, wymaganej na postawie art. 32 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625). Skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego lekkiego dla przedsiębiorstw i osób prywatnych. Skarżąca poinformowała, że odbiór zakupionego oleju opałowego dokonywany był przez kupujących własnymi środkami transportu. Kontrolujący stwierdzili, że do działalności gospodarczej Skarżąca wykorzystywała dwa zbiorniki typu T/B/P, o pojemności 15 m³ każdy, w których przechowywany był olej opałowy. Zbiorniki były połączone trwale z dwoma odmierzaczami paliw ADAST typu 895,31 AIPL 2 i 8950, 311AIPL. W kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała zakupu i sprzedaży oleju opałowego lekkiego będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, objętym symbolem PKWiU 23.20, wymienionym w poz. 5 załącznika nr 1 i poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa. Naczelnik Urzędu Celnego w P., w trybie art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, pismami z dnia 31.10.2006 r. wystąpił do właściwych dla odbiorców oleju opałowego lekkiego urzędów celnych w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów potwierdzających transakcje dotyczące obrotu tym olejem w okresie od 1.10.2004 r. do 1.10.2006 r. W toku tych czynności potwierdzono transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 24.03.2006 r. na sprzedaż 3.000 I oleju opałowego, natomiast nie potwierdzono transakcji udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia 26.04.2006 r. Kontrolujący zwrócili uwagę, że na załączonych do protokołów kserokopiach faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju opałowego przez "P." M.W., w rubryce nazwa towaru lub usługi, poniżej nazwy towaru - "olej opałowy" znajduje się każdorazowo dopisek "cele grzewcze". Z koli na kserokopiach faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju opałowego przez "P." M.W. w rubryce nazwa towaru lub usługi, poniżej nazwy towaru - "olej opałowy" znajduje się każdorazowo dopisek: "cele grzewcze", jednakże w miejscu przewidzianym na imię, nazwisko oraz podpis osoby upoważnionej do otrzymania faktury, a zatem osoby składającej oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego - brak jest jakichkolwiek zapisów (z wyjątkiem faktur nr: [...] i [...], które zawierają nieczytelne podpisy). W ocenie kontrolujących Skarżąca dokonywała także sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, dokumentując ją paragonami z kasy fiskalnej. W ocenie organu załączone do protokołu kontroli oświadczenia nie posiadają wszystkich wymaganych elementów. W większości oświadczeń część rubryk nie została wypełniona, a sprzedawca nie wpisał numeru paragonu potwierdzającego daną sprzedaż. Ponadto stwierdzono, że Skarżąca nie składała do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń. 3. Decyzją nr [...] z dnia [...].12.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., listopad 2005 r., grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe listopad 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj oraz lipiec 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji powołał przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Organ I instancji wyjaśnił także, że stosownie do art. 62 ust. 1 ww. ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W końcowej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w zał. nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Organ I instancji podkreślił, iż zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527) lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. stawka akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, zgodnie z poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego wynosi w okresie od 1.05.2004 r. do 23.08.2005 r. dla olejów, o których mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 1.180,00 zł/1.000 I. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) wprowadzono przepis art. 65 ust. 1 a stanowiący, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 I gotowego wyrobu, natomiast dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi - 1.800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przywołał ustalenia faktyczne, oparte na wynikach kontroli wskazując iż Skarżąca dokonywała zakupu i sprzedaży oleju opałowego, co rodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Wskazał, że do działalności gospodarczej Skarżąca wykorzystywała dwa zbiorniki typu T/B/P, o pojemności 15 m³ każdy, w których przechowywany był olej opałowy. Zbiorniki były połączone trwale z dwoma odmierzaczami paliw. Jednocześnie Skarżąca – w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie spełniła wymogów pozwalających na zastosowanie preferencyjnej stawki m.in. w postaci prawidłowo sporządzonych oświadczeń co do przeznaczenia oleju opałowego. 4. Pismem z dnia 20.01.2010 r. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].12.2009 r. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, przez błędne i niepotwierdzone dowodami przyjęcie tezy, że klienci firmy "pobierali olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, podczas kiedy olej kupowany był na cele grzewcze" oraz pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności faktu, że w okresie objętym decyzją firma "P." korzystała z usług profesjonalnego biura rachunkowego L. S., którego obowiązkiem było składanie w imieniu M. W. comiesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego i pilnowanie obliczenia i zapłaty akcyzy w wymaganych terminach. 5. Decyzją nr [...] z dnia [...].12.2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 26,00 zł i określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. w wysokości 25,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił pogląd organu I instancji, iż stwierdzone przez kontrolujących braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust.1 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że załączone do protokołu kontroli oświadczenia nie posiadają jednak wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów. W większości oświadczeń część rubryk nie została wypełniona a Skarżąca nie wpisała numeru paragonu potwierdzającego daną sprzedaż. W ocenie organu zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia wykonawczego nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie, co warunkuje skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z okoliczności, że uzyskanie od nabywcy danych określonych w przedmiotowym rozporządzeniu umożliwia jego weryfikację organ wywodził, że w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił pogląd organu I instancji, że brak staranności w wypełnieniu oświadczenia skutkuje jego nieprawidłowością, czego efektem jest przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Natomiast w odniesieniu do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że organ I instancji zastosował nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego, tj. w wysokości 1 180 zł/1000 I., zamiast obowiązującej do dnia 31.12.2004 r. stawki w wysokości 1 141 zł/1000 I. i błędnie obliczył podatek akcyzowy za ten okres rozliczeniowy. Z tego względu, w zakresie grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. orzekł reformatoryjnie, uwzględniając prawidłową stawkę. Ponadto organ wskazał, że ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), do art. 65 dodano ust. 1a, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24.08.2005 r., jeśli sprzedaż oleju opałowego nastąpiła przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, bez względu na to czy do dokumentów sprzedaży dołączone były prawidłowo wypełnione oświadczenia, należało zastosować stawkę wymienioną w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, bowiem redakcja przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż zaistnienie każdego z warunków wymienionych w tym przepisie powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów. Z tych względów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w wypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i to niezależnie od tego, że spełnione są warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności wymogi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także użycia ich zgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w obowiązującej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. należało umorzyć postępowanie podatkowe obejmujące te okresy rozliczeniowe: listopad 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., lipiec 2005 r., bowiem w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie potwierdzono sprzedaży oleju opałowego w tych okresach, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. 6. Pismem z dnia 9.02.2011 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa i oraz interesu prawnego w postaci: nieuwzględnienia w postępowaniu podatkowym oraz w zaskarżonej decyzji wniosku o przesłuchanie świadka L. S., niepouczenia Skarżącej na jakimkolwiek etapie postępowania o prawie złożenia deklaracji podatkowych co skutkowałoby uznaniem ich jako dowodu w sprawie. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej argumentował, że dowód z przesłuchania świadka L. S. miał znaczenie dla prowadzonego postępowania, gdyż to na skutek działań świadka Skarżąca nie składała deklaracji podatkowych oraz stosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Wyjaśnienia świadka, którego działania de facto stanowiły podstawę kontroli winny być przeprowadzone i ocenione jak każdy inny dowód w sprawie. Ponadto Pełnomocnik podniósł, że Skarżąca nie została poinformowana o możliwości złożenia deklaracji w podatku akcyzowym (korekty), która stanowiłaby dowód w przedmiotowej sprawie mimo, że ani przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku akcyzowym bądź ustawy o kontroli skarbowej nie pozbawiają podatnika prawa do samoobliczenia podatku i złożenia wywołującej skutek prawny deklaracji podatkowej w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, skarbowej bądź prowadzonego postępowania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że podatnicy są obowiązani do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz obliczenia i wykazania w deklaracji, a także zapłaty tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następnego w stosunku do tego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak ustalony i wykazany podatek jest podatkiem do zapłaty, a deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości chyba, że domniemanie zostanie obalone przez organ podatkowy poprzez wydanie stosownej decyzji. Podatnik w trakcie trwania kontroli bądź po jej zakończeniu, a nawet w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego może podjąć kroki mające na celu konwalidację naruszeń obowiązków wynikających z przepisów prawa. Pełnomocnik Skarżącej powołując się na wyrok NSA z 6.12.2002 r. (sygn. akt III SA 1165/2001, Monitor Podatkowy 6/2003, s. 37) akcentował, że na podstawie art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa nie budzi wątpliwości zawieszenie prawa podatnika do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą lub postępowaniem podatkowym, jednakże cytowany przepis odwołuje się jedynie do instytucji korekty deklaracji i nie wyłącza prawa podatnika do złożenia pierwszej deklaracji. Akcentował, że organ nie może odmówić przyjęcia skorygowanej deklaracji również w trakcie trwania kontroli lub postępowania podatkowego. W przypadku prowadzenia kontroli podatkowej taka deklaracja winna być także przedmiotem analizy i wykorzystania przez zespół kontrolny w prowadzonym postępowaniu w kontekście realizacji powinności fiskalnych kontrolowanego. Jeżeli deklaracja okaże się prawidłowa, to podatek wynika ze złożonej deklaracji, organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a brak wpłaty podatku podlega egzekucji administracyjnej. W ocenie Pełnomocnika aby powyższe okoliczności mogły mieć miejsce podatnik winien wiedzieć, iż stosowne prawo do złożenia deklaracji mu przysługuje. W tym zakresie odwołał się on do zasady informowania, zgodnie z którą organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, mogących mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Pełnomocnik podkreślił, że taka sytuacja w niniejszym postępowaniu nie miała miejsca, w czym należy upatrywać naruszenia praw i interesów Skarżącej. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji, stwierdził w szczególności, że nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, przez błędne i niepotwierdzone dowodami przyjęcie tezy, że klienci firmy pobierali olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, podczas kiedy olej kupowany był na cele grzewcze. W ocenie organu z akt sprawy wyraźnie wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży oleju opałowego lekkiego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, dokumentując ją paragonami z kasy fiskalnej. Przy sprzedaży dokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej uzyskiwała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, jednakże oświadczenia te nie zawierają wszystkich wymaganych elementów (część rubryk nie została wypełniona, jak również nie wpisano numeru paragonu potwierdzającego daną sprzedaż). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, w tej postaci, że w okresie objętym decyzją firma M. W. "P." korzystała z usług profesjonalnego biura rachunkowego L. S., którego obowiązkiem było składanie w imieniu Skarżącej comiesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego i pilnowanie obliczenia i zapłaty akcyzy w wymaganych terminach organ wskazał, że posiłkował się materiałem w postępowaniu pokontrolnym uznając, że jest to dowód pozwalający na pełną ocenę okoliczności istotnych w niniejszej sprawie. Wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka L. S., zawarty w odwołaniu z dnia 20.01.2010 r. uznał za niezasadny w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostaną one wystarczająco stwierdzone inny dowodem. Dyrektor Izby Celnej w W. wyraził stanowisko, że materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego był wystarczający w sprawie. Ponadto organ wskazał, że podatek akcyzowy jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika, a deklaracja w podatku akcyzowym złożona w trakcie trwania kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego stanowiłaby jeden z dowodów podlegających ocenie przez organ celny. Jednocześnie podkreślił, że deklaracja taka nie została złożona przez Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. 8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. 9. Skarga analizowana według tych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w sprawie należy stwierdzić, że oleje opałowe sprzedawane przez Skarżącą należy zakwalifikować jako wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte symbolem PKWiU 23.20, wymienione w poz. 5 zał. nr 1 i poz. 4 zał. nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika opodatkowanie akcyzą sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy). Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy oraz treścią załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli czynność ta została wykonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, to w myśl art. 6 ust. 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tej czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Stosownie do art. 10 ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Z treści art. 64 ww. ustawy wynika, że w przypadku paliw silnikowych i olejów opałowych, podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15° C. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od stycznia do dnia 23.08.2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2) powoływanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do tego rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W kontekście okoliczności rozpatrywanej sprawy jurydyczne znaczenie ma okoliczność, że normodawca sformułował minimalne wymogi formalne oświadczenia wskazując, iż oświadczenie, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 tego aktu). Według stanu od dnia obowiązywania rozporządzenia wykonawczego, tj. od dnia 1 maja 2004 r. do dnia zmiany, tj. do dnia 15 września 2005 r. w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Wprowadzone z dniem 15 września 2005 r. zmiany rozporządzenia wykonawczego w przedmiocie uchylenia § 3 ust. 3 i zmiany § 4 ust. 5, zostały następnie przeniesione do znowelizowanego art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), w efekcie dodania do niego art. 65 ust. 1a, obowiązującego od dnia 24.08.2005 r. Charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzenia wykonawczego dotyczącego stawek podatkowych od oleju opałowego należy zauważyć, że miało ono na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w rozporządzeniu stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe, niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia od nabywców oleju o jego przeznaczeniu. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę tego obowiązku umożliwiało organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Brzmienie cytowanych przepisów pozwala na wyciągnięcie dwóch wniosków: po pierwsze, że jako warunek skorzystania z preferencji podatkowych w postaci obniżenia stawki podatku należy traktować złożenie oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, po drugie, iż. przepisy prawa jednoznacznie określają, jakiej treści oświadczenia uzasadniają obniżenie stawki podatku. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać przewidziane wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, by obniżenie akcyzy – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne poza grzewczymi celami. Ustawodawca wprowadził zatem wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. A contrario przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie wyżej stawki akcyzy. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10). Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji. Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania, czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny, czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. 11. W rozpoznawanej sprawie organy sprostały wyżej wskazanym wymogom. Jak wykazało postępowanie, co wynika zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dokumenty zawierały szereg nieprawidłowości, które dyskwalifikowały je jako oświadczenia, ponieważ nie zawierały niezbędnych danych. I tak stwierdzono brak oświadczeń albo oświadczenia niekompletne. Zawierały one uchybienia względem powołanych wyżej przepisów, m.in. w postaci następujących braków: miejsca lub daty wystawienia, ilości litrów, niewskazania typu urządzenia, w którym miał być wykorzystany olej, nieczytelnego podpisu i niewskazania odbiorcy (zastawienie tych braków zawarte jest na karcie 384 i nast. akt sprawy). Z uwagi na opisane wyżej, sformalizowane wymogi co do formy i treści oświadczeń, nie zasługuje na aprobatę pogląd Skarżącej, że mogą one zostać zastąpione przez dopisek na fakturze "do celów grzewczych" (por. wypowiedź Skarżącej zawarta w piśmie z dnia 6 listopada 2006 r., karta 314 akt sprawy). Ponadto należy zauważyć, że szereg faktur zawierających ten dopisek nie zostało podpisanych (co zbiorczo obrazuje treść zestawienia z karty 392 i nast. akt sprawy). O prawidłowości postępowania dowodowego świadczy okoliczność, że sam fakt zakupu i sprzedaży przez Skarżącą oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również podmiotom prowadzącym taką działalność organ potwierdził przesłuchując świadków oraz dokonując kontroli u kontrahentów (tj.: "F.". i "Z."). Jak wynika z akt sprawy tankowanie pojazdów samochodowych z nalewaków znajdujących się przy zbiornikach z olejem opałowym potwierdził m.in. Pan T.J. przesłuchany w charakterze świadka. Do protokołu z dnia 12.10.2006 r. stwierdził, że auto zostało zatankowane olejem opałowym na posesji, na której został zatrzymany do kontroli (miejsce prowadzenia działalności przez Podatnika). Potwierdził także fakt dwukrotnego zatankowania pojazdów olejem opałowym. Sama Skarżąca nie kwestionowała tych okoliczności informując, iż odbiór zakupionego oleju opałowego dokonywany był przez kupujących własnymi środkami transportu. 12. Przechodząc do rozważań nad zgłoszonymi w sprawie zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego, w których Skarżąca upatruje podstaw do uwzględnienia skargi, warto wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21). W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewidując, że: "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów (por. wyrok NSA z 2.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10). Podzielając wnioski co do stanu faktycznego sprawy, wynikające z powyższych ustaleń Sąd wskazuje, że słusznie – na podstawie powołanego wyżej stanu prawnego - organy przyjęły, że brak oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Organ podatkowy nie musiał więc wykazywać zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju napędowego, gdyż istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Skoro materiał zebrany w toku postępowania okazał się wystarczający w sprawie, to za chybiony należy uznać zarzut Skarżącej dotyczący pominięcia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, w tej postaci, że w okresie objętym decyzją firma M. W. "P." korzystała z usług profesjonalnego biura rachunkowego L. S., którego obowiązkiem było składanie w imieniu M. W. comiesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego i pilnowanie obliczenia i zapłaty akcyzy w wymaganych terminach. Wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka L. S., zawarty w odwołaniu z dnia 20.01.2010 r., jako niewarunkujacy dokonania wystarczających ustaleń dowodowych, w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej nie musiał zatem zostać uwzględniony. 13. Odnosząc się do zawartej w skardze argumentacji dotyczącej nieskładania deklaracji w podatku akcyzowym i ich roli należy po pierwsze zaznaczyć, że Skarżąca wbrew obowiązkowi ustawowemu deklaracji nie składała. Przyczyny tego stanu rzeczy (jak np. niepouczenie Skarżącej na jakimkolwiek etapie postępowania o prawie złożenia deklaracji podatkowych) nie wypływają na wysokość określonego przez organ obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem jest on związany przede wszystkim z wadliwością oświadczeń i stwierdzeniem obrotu olejem opałowym. 14. Słusznie Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24.08.2005 r., jeśli sprzedaż oleju opałowego nastąpiła przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, bez względu na to czy do dokumentów sprzedaży dołączone były prawidłowo wypełnione oświadczenia, należało zastosować stawkę wymienioną w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, bowiem redakcja przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż zaistnienie każdego z warunków wymienionych w tym przepisie powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów. Zasadnie również Dyrektor Izby Celnej w W. umorzył postępowanie podatkowe obejmujące okresy rozliczeniowe: listopad 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., lipiec 2005 r., bowiem w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie potwierdzono sprzedaży oleju opałowego skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. 15. Reasumując uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono jej przyczyny. Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 O.p. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Ponadto Sąd stwierdził, iż zarówno zaprezentowana przez organ interpretacja przepisów ustawy i powoływanego wyżej rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. jak i dokonana ocena stanu faktycznego sprawy w świetle tych przepisów jest prawidłowa nie budzi żadnych wątpliwości, iż istniały przesłanki do wydania decyzji określającej Skarżącej podatek akcyzowy. 16. Brak stwierdzenia pozytywnych przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 P.p.s.a. obligował Sąd do oddalenia skargi, na podstawie art. 151 tego aktu.