III SA/Wa 960/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy, działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.), decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik US) z [...] września 2010 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 314.967 zł od podwyższenia kapitału zakładowego spółki P. Sp. z o.o. z dnia 31 grudnia 2008 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżaca zwróciła sie do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 314.966,25 zł. Jako podstawę swojego żądania spólka wskazała art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Strona kwestionowała pobranie przez notariusza podatku w kwocie 314.966,25 zł od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem niepieniężnym pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, ponieważ regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki, pomimo że u.p.c.c. nie zwalnia z podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje, notariusz pobrał podatek nienależnie. Sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy nr 69/335/EWG uprawnia podatników do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Zdaniem Spółki, by dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy odwołać się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte przez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa D. S.A. - było nieuzasadnione. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik przywołał szereg wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, m.in.: z dnia 20.10.2008 r. sygn. akt III SA 920/08, z dnia 27.08.2009 r. sygn. akt III SA 527/09, z dnia 18.02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1866 oraz wyrok ETS w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, iż na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) i przepisu § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu 01.07.1984 r.) - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0,5 %; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania ww. przepisu Dyrektywy - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa - decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie przepisy prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do "operacji (...), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą". Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p., a zapłacony podatek jest nienależny i stanowi nadpłatę, gdyż art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. powinien zostać pominięty, jako niezgodny z Dyrektywą 69/335/EWG. W obszernym uzasadnieniu odwołania podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. po zmianach Dyrektywami Rady Nr 73/79/EWG, 73/80/EWG i 85/303/EWG nałożył na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były, zgodnie z prawem krajowym, z niego zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. W dniu 1 lipca 1984 r. Polska nie należała do Unii Europejskiej wobec tego postanowienia opisanej Dyrektywy jej nie obowiązywały. Obowiązywała ustawa o płacie skarbowej przewidująca podatek od zawiązania spółki w wysokości 5% i 10% wartości wkładów. Zgodnie z u.p.c.c. obowiązującą w 2008 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota 63.000.000 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 0,5%. W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 w zw. art. 4 ust. lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewidują zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, iż art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisem § 54 ust. 3 okt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0,5%; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, przez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania ww. przepisu Dyrektywy - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa - decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie przepisy prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do "operacji (...), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0.5% lub niższą". Ponadto w skardze powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej" kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącej Spółki organ podatkowy drugiej instancji; dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w oparciu o prawo krajowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. a nie prawo wspólnotowe. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca Spółka powołuje wyrok ETS w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii i szereg wyroków wojewódzkiego sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 730/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? WSA uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyda orzeczenie na skutek zadanego w pkt 1 pytania prejudycjalnego. Po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na ww. pytanie prawne NSA, postanowieniem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 730/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. W odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Jak wcześniej podano, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,5% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1 W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie. Ponadto, w ocenie Sądu, Polska naruszyła zasadę stand still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.