III SA/Wa 961/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podjęło uchwałę nr [...] w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze utworzenia 59.144 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez nowego wspólnika, tj. W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 200.000,00 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy uchwały nr 3 ww. Zgromadzenia Wspólników Spółka działa pod nazwą K. N. Sp. z o.o. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 147.857,00,00 zł (w tym podatek w kwocie 146.860,00 zł należny od podwyższenia kapitału pokrytego wkładem niepieniężnym). Wnioskiem z dnia [...] maja 2010 r. K. N. Sp. z o.o. działając przez pełnomocnika wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 146.860,00 zł. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 §1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 77b §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa". Strona kwestionuje pobranie przez notariusza podatku w kwocie 146.860,00 zł od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, wskazując że regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki, by dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 należy odwołać się do historycznej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obejmującej wszystkie jej zmiany. Spółka stoi na stanowisku, że na mocy zmian do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, wprowadzonych dyrektywami 73/79/EWG i 73/80/EWG, zwolnione od opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą było przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej albo kilku gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, gdy wynagrodzenie następuje wyłącznie za udziały lub akcje, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w tej operacji znajdują się na terytorium państwa członkowskiego. Po wejściu natomiast w życie dyrektywy 85/303/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich. Zwolnienie to nie zależy od daty przystąpienia do Unii Europejskiej. Zatem opodatkowanie takich transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest, zdaniem Skarżącej, sprzeczne z normami prawa unijnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 146.860,00 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, na które powołuje się Spółka. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Polska miała obowiązek implementować postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Pełnomocnik Spółki K. N. Sp. z o.o. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzucił, iż wydana została z naruszeniem: 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego; 2) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisem art. 7 ust. Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2010 r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 146.860,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Dyrektywa 69/335/EWG została prawidłowo implementowana do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Organu nie można odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego, sformułowanych w Dyrektywie 69/335/EWG na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W ocenie Organu Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. miała prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. Zdaniem Dyrektora zakres zwolnienia, określonego w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oceniać należy przez pryzmat przepisów krajowych, tzn. zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, podlegają takie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Ponieważ na dzień 1 lipca 1984 r. opłata skarbowa pobierana w Polsce, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek, określana była w oparciu o stawkę wyższą niż 0,50% (było to, w zależności od przedmiotu wkładu, 5% lub 10%), Dyrektor uznał, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy nie zobowiązywał Polski do wprowadzenia zwolnienia tego typu transakcji. W konkluzji Dyrektor uznał, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z dyrektywą po zmianach dokonanych w niej na mocy dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Płatnik zastosował wszystkie konieczne odliczenia od podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy, a więc brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do tutejszego Sądu na niniejszą decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie: 1) naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako: Dyrektywa 69/335/EWG), poprzez nieprawidłową wykładnię normy prawnej w nim zawartej, polegające na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego. 2) naruszenie 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez odmowę zastosowania tego przepisu mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k w związku ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, z przepisem art. 7 ust. 1 zawartym w Dyrektywie 69/335/EWG. 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 art. Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinterpretowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy, uwzględniająca zasady ogólne prawa wspólnotowego, cel dyrektywy oraz orzecznictwo ETS, prowadzi do wniosku, że w stosunku do Polski obowiązek wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia odnosi się również do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy obowiązujących w tym dniu przepisów prawa wspólnotowego. W ocenie Spółki, z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Ustawodawca polski powinien uwzględnić obowiązujące na ten dzień przepisy wspólnotowe, zgodnie z którymi czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że czynności takie powinny, począwszy od 1 maja 2004 r., korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka podkreśliła, że przepisy dyrektywy w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. nie zwalniały Polski z obowiązku implementowania regulacji nakazujących zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji tego typu. Podobnie w Traktacie Akcesyjnym Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w związku z czym od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy powinny być zgodne z dyrektywą. Tymczasem, zgodnie z przepisami polskimi, podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa było na dzień wstąpienia Polski do Unii Europejskiej traktowane jako zmiana umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. Zdaniem Spółki wobec sprzeczności przepisów krajowych i wspólnotowych, pobranie podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, w oparciu o przepisy krajowe, było niezasadne. Transakcja podwyższenia kapitału Spółki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust. 1 dyrektywy, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa było w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając powyższą tezę należy przeprowadzić dokładną analizę przepisów prawa wspólnotowego w celu określenia reżimu opodatkowania jaki normodawca wspólnotowy przewidział dla poszczególnych operacji restrukturyzacyjnych objętych zakresem Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. I tak, Dyrektywa 69/335 była kilkukrotnie nowelizowana, toteż ustalenie, jaka czynność restrukturyzacyjna, podlegająca - co do zasady - podatkowi kapitałowemu na poziomie wspólnotowym, może być opodatkowana konkretną stawką i od jakiej daty, wymaga przeprowadzenia analizy prawnej. Na trudności w tym względzie zwraca zresztą uwagę obecnie obowiązująca dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 2008.46.11, zwana też dalej "aktualną dyrektywą"), która w motywie 1 swojej preambuły wskazywała na brak "przejrzystości" poprzedniego stanu prawnego. Otóż art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, tj. z daty jej uchwalenia, przewidywał zasadniczą stawkę podatku kapitałowego w wysokości nie wyższej niż 2% i nie niższej niż 1% (art. 7 ust. 1 lit. a). W tymże ust. 1 pod lit. b przewidziano w pierwotnym brzmieniu obniżenie tej podstawowej stawki o 50% lub więcej, jeżeli przedmiotem opodatkowania miała być operacja polegająca na przeniesieniu przedsiębiorstwa jednej spółki do innej spółki w zamian za udziały w tej drugiej, a ponadto jeżeli spełnione zostały dalsze warunki. Na gruncie polskiego prawa krajowego tę operację zrównać należy z wniesieniem do jednej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, czyli z operacją restrukturyzacyjną, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Wspomniane wyżej "dalsze warunki" (związane z miejscem siedziby spółek) także zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stawka obniżona, przewidziana dla przedmiotowej operacji, wynosiła zatem w pierwotnym brzmieniu nie więcej niż 1% i nie mniej niż 0,5%. W tym miejscu należy podkreślić, że prawodawca wspólnotowy używał w art. 7 ust. 1 lit. b kategorycznej formuły "...ta stawka z o s t a n i e zmniejszona...". W dyrektywie zmieniającej z dnia 9 kwietnia 1973 r., tj. dyrektywie 73/79/EWG, do art. 7 ust. 1 lit. b dodano nową jednostkę redakcyjną, tj. lit. bb. Ten nowy przepis pozwalał obniżyć stawkę podstawową (czyli – dotychczas - mieszcząca się w granicach 2% - 1%) o 50%, a to w razie wystąpienia operacji restrukturyzacyjnej polegającej na wniesieniu do spółki aportu w formie udziałów, a nie w formie przedsiębiorstwa. W związku z tą operacją i tym obniżeniem prawodawca wspólnotowy użył jednak – co ponownie wymaga stanowczego podkreślenia – formuły "...stawka podatku kapitałowego m o ż e zostać (nie "zostanie") obniżona. Tego samego dnia, tj. 9 kwietnia 1973 r., została przyjęta dyrektywa 73/80/EWG, która stawkę podstawową obniżała poprzez jej ustalenie na jednym poziomie 1%. Stawki dla czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. b oraz bb dyrektywa 73/80/EWG ustaliła natomiast na poziomie od 0% do 0,5%. Te obniżone stawki miały obowiązywać od 1 stycznia 1976 r. Wymaga podkreślenia, że w tym czasie, po przyjęciu tych dwóch dyrektyw zmieniających, tj. dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, w prawie wspólnotowym cały czas funkcjonował dychotomiczny podział czynności objętych art. 7 ust. 1 dyrektywy na dwa rodzaje: 1) te które bezwzględnie i bezwarunkowo wymagały zastosowania stawki preferencyjnej, czyli objętych art. 7 ust. 1 lit. b (czynność, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie), co do których użyta została ta kategoryczna formuła językowa "...z o s t a n i e zmniejszona...", oraz 2) czynności, co do których stawka preferencyjna m o g ł a zostać obniżona, czyli objęte art. 7 ust. 1 lit. bb. Taki stan prawny istniał także w dniu 1 lipca 1984 r. Kolejna zmiana dyrektywy kapitałowej nastąpiła w związku z dyrektywą 85/303/EWG, która zmieniła art. 7 w dotychczasowym brzmieniu. Przepis ten w nowym brzmieniu stanowił, że: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego." Pierwsze zdanie tego przepisu nakładało na każde ówczesne państwo członkowskie - co do zasady - obowiązek zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych stawką od 0% do 0,5%. Gdyby prawodawca wspólnotowy poprzestał na tak zredagowanym przepisie, obowiązek prawodawcy krajowego zwolnienia obydwu wyżej wymienionych operacji z podatku byłby niewątpliwy. Dotyczyłoby to także takiego prawodawcy krajowego, który obowiązek implementacji całego acquis communautaire przyjął w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej po dacie 1 lipca 1984 r., jak np. Ustawodawcy polskiego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadzić jednak może zasadniczą wątpliwość co do rzeczywistych intencji prawodawcy wspólnotowego. To zdanie drugie wymaga zatem starannej egzegezy. Otóż, w ocenie Sądu, skoro w tymże zdaniu drugim zwolnienie zostało uzależnione od warunków zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), czyli stawki mieszczącej się w granicach 0% - 0,5%, to zależność zwolnienia od tych warunków w ogóle nie wchodzi w grę (jest bezprzedmiotowa) w odniesieniu do operacji zwolnionych bezwarunkowo i obligatoryjnie. Inaczej mówiąc – skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG) nie zależało od żadnych warunków, to - konsekwentnie – także zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków. Zastosowanie stawki preferencyjnej (max. 0,5%) w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa było obligatoryjne i bezwarunkowe od 1 stycznia 1976 r. Skoro więc żadne warunki takiej stawki wobec takiej operacji nie istniały od tej daty, to zwolnienie omawianej operacji restrukturyzacyjnej od 1 stycznia 1986 r. nie zależało od "warunków", o jakich stanowiło przedmiotowe zdanie drugie art. 7 dyrektywy. Dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała zatem żadnego znaczenia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Analizowane zdanie drugie odnieść należy więc tylko do tych operacji, które zwolnienie lub opodatkowanie preferencyjne czerpały wyłącznie z prawa krajowego. Przykładem takiej operacji było opisane wyżej wniesienie do spółki aportu w formie udziałów w innej spółce. Tylko taka wykładnia art. 7 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. respektuje założenie racjonalności prawodawcy wspólnotowego. Gdyby natomiast przyjąć rozumowanie Organów, to konsekwentnie należałoby zaakceptować stanowisko, według którego prawodawca wspólnotowy najpierw bezwzględnie zobowiązuje państwa członkowskie do zastosowania stawki preferencyjnej najpóźniej do dnia 1 stycznia 1976 r., zaś później uzależnia nałożony przez siebie nakaz zwolnienia z podatku od tego, czy dane państwo wcześniej zrealizowało ten bezwzględny obowiązek zastosowania stawki preferencyjnej. Państwo, które tego bezwzględnego obowiązku bezprawnie nie wykonałoby, mogłoby wówczas czerpać korzyści fiskalne ze swojego bezprawnego zaniechania legislacyjnego. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że prawodawca wspólnotowy jest co najmniej nieracjonalny. Aby tego wniosku uniknąć, konieczne jest odniesienie daty 1 lipca 1984 r. wyłącznie do zwolnień/preferencji wynikających tylko z prawa krajowego – i to w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich, tj. tych, które przystąpiły do Wspólnoty do dnia 1 lipca 1984 r., jak i tych, które przystąpiły do niej później. W celu wyrażenia tak zinterpretowanej powyżej normy prawa wspólnotowego, można ją też wyrazić w inaczej zredagowany sposób, który – jak się wydaje – usuwa pojawiające się wątpliwości co do jej treści. Przepis ten mógłby zatem zostać zredagowany w następujący sposób: "Państwa członkowskie zwolnią z opodatkowania także te operacje, inne niż obligatoryjnie zwolnione albo opodatkowane stawką 0,5% lub niższą na mocy prawa wspólnotowego, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub mniejszą". Jednocześnie należy się w pełni zgodzić ze Spółką, że powyższa interpretacja dyrektywy kapitałowej realizuje zasadniczy jej cel, jakim było obniżanie podatku kapitałowego albo nawet jego całkowite wyeliminowanie, gdyż takie podatki, jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitału ograniczały przedsiębiorczość i pomniejszały konkurencyjność wspólnego rynku. Podatki kapitałowe istniały w prawie krajowym głównie ze względów fiskalnych (budżetowych), zaś dla ich utrzymania z tych lub innych względów państwo członkowskie musiało wynegocjować możliwość kontynuowania opodatkowania operacji z zasady zwolnionych (vide casus Grecji, która w preambule do dyrektywy zmieniającej 85/303/EWG oraz w jej art. 1 punkt 1, zmieniającym art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, uzyskała podstawę do wprowadzenie takiego podatku, jak też zwolnienia z niego niektórych operacji). Ratio legis art. 7 dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG polegało, jak należy przyjąć, na tym, że skoro prawodawca krajowy opodatkował daną operację - z mocy swojej autonomicznej decyzji – stawką tak niską, tj. jedynie 0,5%, to widocznie względy fiskalne nie są dla tego prawodawcy tak istotne, aby w prawie krajowym utrzymywać tę istotną przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju wspólnego rynku, czyli podatek kapitałowy. W tym ostatnim kontekście należy też wskazać, że aktualna dyrektywa 2008/7/WE, uchylająca z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywę 69/335/EWG, zwalnia z opodatkowania transakcje m.in. takie, jak w niniejszej sprawie (art. 4), a w tabeli korelacji art. 4 ust. 1 lit. a aktualnej dyrektywy odpowiada uchylonemu na mocy dyrektywy 85/303/EWG art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Gdyby zaakceptować pogląd Organów, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. było uzależnione od przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., to taka zależność byłaby też zawarta w aktualnej dyrektywie. Ta dyrektywa jednoznacznie tymczasem stanowi, że transakcje tego typu, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, są zwolnione z podatku, a zwolnienie to jest bezpośrednią kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Zwolnienie to dotyczy w nowej dyrektywie wszystkich bez wyjątku państw członkowskich, podana zaś data zwolnienia (data transpozycji) jest wspólna dla tych wszystkich państw członkowskich – obecnie w liczbie 27 państw. Datą tą jest dzień 1 stycznia 1986 r. Odnośnie do znanej Sądowi okoliczności wydania w dniu 16 lutego 2012 r. wyroku ETS w sprawie C-372/10 Pak- Holdco, Sąd zauważa, że wyrok ten został wydany wskutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie z istotną, wyżej wskazaną różnicą w stanie faktycznym – przedmiotem pytania była bowiem czynność restrukturyzacyjna objęta art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 73/79/EWG. Jeśli przy interpretacji tego wyroku przyjąć założenie, że Trybunał zachował wymaganą konsekwencję i stałość w swoim orzecznictwie dotyczącym art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, to - interpretując wyrok przez ten pryzmat – zakres przedmiotowy tego wyroku należy ograniczyć wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych, jakie były przedmiotem pytania NSA, czyli czynności wniesienia aportem udziałów w innej spółce. Przy takim założeniu wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. stanowi kontynuację linii orzeczniczej, dla której najbardziej reprezentatywny w warunkach niniejszej sprawy jest inny wyrok, tj. w sprawie C – 397/07. W tym ostatnim wyroku ETS wskazał, co następuje: "Jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b., to (...) czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego" (t. 21). Dalej zaś Trybunał podkreślił, że "...zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny." (t. 27). Wyrok ten dotyczy Hiszpanii, która – co w kontekście niniejszej sprawy wymaga podkreślenia – przystąpiła do Wspólnoty dopiero 1 stycznia 1986 r. Owa "obowiązkowość" i "bezwarunkowość" zwolnienia nie została uzależniona od żadnej okoliczności. Warunki zwolnienia istniejące w hiszpańskim prawie krajowym (wybór systemu zwolnienia oraz odpowiednia notyfikacja tego wyboru władzom skarbowym) zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał oddalił natomiast skargę Komisji Europejskiej w zakresie, w jakim skarga dotyczyła czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. bb, gdyż w tym zakresie za miarodajny uznany został stan prawa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. (t. 22). Tzw. "dzień odniesienia", czyli wspomniana data 1 lipca 1984 r., uznany został za miarodajny tylko w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi objętymi art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy. Trybunał powołał się przy tym na swój inny wyrok C – 366/05 Optimus, w którym także zaakcentowano znaczenie daty 1 lipca 1984 r. dla możliwości opodatkowania transakcji zwolnionych lub opodatkowanych stawką preferencyjną wyłącznie na mocy prawa krajowego. Wyrok w sprawie Optimus stanowi więc także ważną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie, z tym, że wymaga on wykładni a contrario. Wynika z niego, że skoro Portugalia, przystępując do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., mogła opodatkować transakcje objęte preferencjami fakultatywnymi z mocy prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy na dzień 1 lipca 1984 r. takie operacje w jej prawie krajowym były opodatkowane stawką powyżej 0,5%, to nie mogła opodatkować transakcji objętych preferencjami obligatoryjnymi z mocy prawa wspólnotowego. Obydwa powyższe wyroki potwierdzają więc pogląd, iż data 1 lipca 1984 r. ma znaczenie wyłącznie dla opodatkowania transakcji objętych preferencjami fakultatywnymi, czyli wynikającymi z prawa krajowego. Zwolnienia obligatoryjne, w celu zachowania koniecznej jednolitości w ramach całego wspólnego rynku, także w odniesieniu do "nowych" państw członkowskich, niezależnie od brzmienia ich prawa krajowego na dzień 1 lipca 1984 r., muszą być zachowane bezwarunkowo. Ten pogląd wynika też z kolejnych wyroków ETS, tj. wyroku w sprawie C-197/94 Societe Bautiaa oraz wyroku ETS C – 46/04 Aro Tubi. Powyżej zaprezentowana analiza prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku, że prawo krajowe w dacie 30 listopada 2006 r. nieprawidłowo implementowało prawo wspólnotowe. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni więc ten pogląd Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy.