III SA/Wa 964/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12 193 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") i art. 10 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 10 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. określającą "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżącej w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2002 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za okres kwiecień – czerwiec 2001 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień, maj, czerwiec, listopad 2001 r., luty, maj 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2001 r., a także za okres od luty – lipiec 2002 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w siedzibie Skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres ustalono, iż Spółka w kontrolowanym okresie przekazała klientom: - torby papierowe z zamieszczonymi na obu stronach napisem "E.", - torby papierowe z zamieszczonymi napisem "E." z jednej strony oraz z wyszczególnionymi adresami klubów E. na terenie Polski z drugiej strony, - torby z tworzywa sztucznego z zamieszczonym napisem "E." i podanym adresem internetowym oraz napisem "Szkoła języków obcych E." z podanym numerem telefonu. Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że Skarżąca przekazała kontrolującym zestawienie wartościowe nieodpłatnie wydanych toreb swoim klientom. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 oraz 2002 r. w wysokości innej niż wynika ze złożonych deklaracji VAT -7 za te miesiące. W uzasadnieniu stwierdził, że w kontrolowanym okresie Skarżąca: - w miesiącach kwiecień 2001 r. - lipiec 2002 r. zaniżyła podatek należny poprzez nie naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu przekazywanych na potrzeby reprezentacji albo reklamy towarów, tj. torebek, czym naruszyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT 1993 r., - w miesiącu czerwcu 2002 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturze VAT dokumentującej zakup usług hotelowych, czym naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając: - błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., - zastosowanie art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r."), który nie może odnosić się do stanów powstałych przed jego wejściem w życie, - naruszenie art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, - naruszenie art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji. - naruszenie art. 75, art. 81 oraz art. 81 a oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż wydanie przez Spółkę toreb o charakterze użytkowym na rzecz jej klientów powinno być potraktowane jako samoistne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, stanowiące czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie wydanie toreb nie ma charakteru nieodpłatnego. Skarżąca nie pobierała dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wydania toreb klientom. Nie doszło do nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji albo reklamy. Wynikający z przepisów prawa, nałożony na Skarżącą obowiązek opakowania sprzedawanych towarów jest elementem kosztowym Spółki i jako taki jest brany pod uwagę przy kalkulacji ceny każdego produktu sprzedawanego w sklepach Spółki. Koszt nabycia toreb mieści się w cenie towarów sprzedawanych w sklepach Skarżącej i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w chwili sprzedaży towarów. Skarżąca wskazała również, że nałożenie dodatkowego obowiązku opodatkowania podatkiem VAT samego aktu wydania torby w momencie sprzedaży zapakowanego w nią towaru oznaczałoby podwójne opodatkowanie podatkiem VAT, raz w cenie towaru, drugi raz od rzekomego przekazania torby na cele reprezentacji albo reklamy. Ponadto opakowanie towaru, czy to w formie papieru pakowego, czy w formie torby papierowej czy plastikowej, wynika z obowiązku nałożonego na Skarżącą rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 maja 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży rzeczy ruchomych z udziałem konsumentów (Dz.U z 1995 r. Nr 64, poz. 328) oraz rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie szczególnych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży pomiędzy przedsiębiorstwami a konsumentami (Dz.U. z 2002 r. Nr 96, poz. 851). Wydając towar w torbie Skarżąca wypełniała nałożony na nią obowiązek prawny, a ponadto umożliwia klientom wygodny i bezpieczny transport dla zakupionych towarów. W ocenie Skarżącej opatrzenie torby nadrukiem logo nie może zmienić jej podstawowego użytkowego charakteru. Zamieszczenie prostej informacji handlowej na wydawanych torbach nie powinno być uznane za reprezentację czy reklamę. Torby wydawane przez Skarżącą jej klientom pełnią rolę opakowań dla nabywanych towarów przez klientów, a zatem znajdujące się na nich informacje nie mają reklamowego ani reprezentacyjnego charakteru. Pełnomocnik Skarżącej Spółki wskazuje ponadto, że pomimo, iż zdaniem Strony wydanie toreb na rzecz ich klientów nie stanowiło czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, to podstawą do obliczenia podatku nie może być wartość toreb, stanowiąca cenę ich nabycia. Wskazuje, iż podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może dotyczyć co najwyżej tej części wartości toreb, która zdaniem organów odpowiada elementowi reklamowemu ( np. kosztów nadruku), bez uwzględnienia wartości torby odpowiadającej innym celom. W dalszej części odwołania pełnomocnik Strony podnosi, że w analizowanej sprawie organ podatkowy nie miał prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podaje, że art. 109 ust. 5 , ust. 6 oraz ust. 8 ustawy z 2004r. nie może stanowić podstawy do ustalenia sankcji w odniesieniu do stanów prawno - podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004r. Wskazuje, że do zdarzeń powstałych w danym czasie mają zastosowanie przepisy podatkowe w tym czasie obowiązujące. Odstępstwo od tej reguły może być przewidziane wyłącznie za pośrednictwem ustawy. Pełnomocnik Spółki w złożonym odwołaniu podnosi także, że Spółka w rozpatrywanej sprawie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi. W postępowaniu tym organy podatkowe winny zatem oceniać zasadność tego wniosku, natomiast deklaracje podatkowe zarówno te pierwotne jak i ich korekty stanowią dowody w sprawie i mają charakter informacyjny. Zdaniem Spółki, w tej sytuacji nawet nieprawidłowo wypełnione korygujące deklaracje podatkowe nie mogą rodzić skutków w postaci 30% sankcji VAT. Pełnomocnik podnosił, że złożenie deklaracji korygujących, w sytuacji złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi wypełnienie obowiązku nałożonego przepisami Ordynacji podatkowej i nie jest zagrożone sankcją karną ani inną sankcją podatkową. Zdaniem pełnomocnika, w przypadku stwierdzenia , że w skorygowanej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż należna, organ winien odmówić stwierdzenia nadpłaty, rozstrzygając tym samym również o wysokości zobowiązania podatkowego. Złożenie deklaracji korygujących VAT w trybie procedury o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, nie niesie ze sobą ryzyka zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., w przypadku uznania przez organ, iż deklaracje te nie są prawidłowe, bowiem sankcji z art. 27 ust. 5 tej ustawy podlega zaniżenie zobowiązania podatkowego (zawyżenie kwoty do zwrotu), a nie samo złożenie deklaracji podatkowych. To zaś, czy deklaracje korygujące są prawidłowe czy też nie, podlega obligatoryjnemu badaniu w procedurze przewidzianej w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Błąd organu przy tej ocenie nie może skutkować nałożeniem na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 32 ust. 4 i art. 26 ustawy o VAT z 1993 r. Podkreślił, że opodatkowaniu podlega przekazanie lub zużycie towarów, które ma określony cel, reprezentacyjny albo reklamowy. Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęć "reprezentacji" oraz "reklamy" należy się posiłkować definicjami słownikowymi, zgodnie z którymi reklama to rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, jak również ogół działań danego przedsiębiorstwa, polegających na promocji sprzedaży, kreowaniu oraz rozwijaniu popytu na jego produkty, a także utrwalaniu albo udoskonalaniu opinii o przedsiębiorstwie wśród klientów. Działalność reklamowa może być realizowana z zastosowaniem szerokiej gamy środków oddziaływania na potencjalnego nabywcę. Reklama podmiotu i jego towarów handlowych czy usług następuje m.in. poprzez nieodpłatne przekazanie klientowi, upominków, ulotek czy też katalogów, zamieszczanie plakatów lub szyldów. Zdaniem organu odwoławczego, torby opakowaniowe zostały nabyte przez Skarżącą i przekazane w celach, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zostały bowiem przekazane w ramach przedsięwzięć mających na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu towarów handlowych sprzedawanych przez Skarżącą. O reklamowym charakterze wydawanych toreb świadczy również fakt, że wszystkie nosiły logo Skarżącej, a oprócz funkcji użytkowej zawierały również wypowiedzi wartościujące. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również stanowiska Skarżącej, że po wejściu w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 2004 r. ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, sprzed tej daty nie znajduje prawnej podstawy. Powołując się na treść art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. podkreślił, że decydujące znaczenie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mają składane deklaracje w podatku od towarów i usług. Zatem, w sytuacji zaniżenia w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego, organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. W konsekwencji powyższego, kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w świetle ustawy o VAT z 2004 r. oraz ustawy o VAT z 1993 r. jest taka sama. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze względu swój konstytutywny charakter, tworzy dla podatnika nowy stan prawno - podatkowy. Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest bowiem powstanie po stronie podatnika zobowiązania podatkowego. Aby mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania należy zastosować podstawę prawną do wydania takiej decyzji, obowiązującą w dniu orzekania przez organ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła: - błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.; - rażące naruszenie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., które nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie; - rażące naruszenie art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), który nie dopuszcza w analizowanej sprawie stosowania sankcji, o której mowa w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. W związku z powyższymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniosła, iż nie zgadza się z opinią Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którą nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę toreb o charakterze użytkowym na rzecz jej klientów powinno być potraktowane jako przekazanie na cele reprezentacji i reklamy, stanowiące czynność opodatkowaną podatkiem VAT od towarów i usług. Jej zdaniem, argument podniesiony przez organ odwoławczy, iż torby wydawane przez Spółkę spełniają nie tylko funkcje użytkowe, ale przede wszystkim funkcje reprezentacji i reklamy jest bezpodstawny. Skarżąca wskazała, że przy przekazywaniu toreb, celem było przede wszystkim uzyskanie efektu użytkowego, tzn. umożliwienie klientom wygodnego transportu zakupionych towarów. Tymczasem, w celu zakwalifikowania określonych działań jako reklamowe, potrzeby reklamy i reprezentacji, powinny być jedynym lub dominującym czynnikiem, który w efekcie skutkowałby obowiązkiem podjęcia działań przez podatnika. Okoliczność, iż na torbie pojawia się logo lub zwrot "E.", nie powinien przesłaniać faktu, iż dominującą funkcją takiej torby jest jej funkcja użytkowa, a nie jak twierdzą organy podatkowe funkcja reklamowa. Przekazywane klientom torby nie także zawierały "wypowiedzi wartościujących", gdyż wypowiedź wartościująca to wypowiedź zawierająca ocenę (osąd, opinię) o przedmiocie. Za taką wypowiedź nie można uznać podania do wiadomości nazwy Spółki, która sama w sobie nie zawiera, żadnej oceny, stanowiąc wyłącznie informację o formie funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na obowiązek zapewnienia opakowania klientom, wynikający z § 10 rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie szczególnych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży pomiędzy przedsiębiorcami a konsumentami. Wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów prawa nie powinno bowiem wiązać się z dodatkowymi obciążeniami ponoszonymi przez ich adresata. Zgodnie z poglądem wyrażonym w literaturze, czynności są przekazaniem na cele reprezentacji i reklamy podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wyłącznie wówczas, kiedy są podejmowane przez podatnika dobrowolnie, a nie ze względu na obowiązek wynikający z przepisów prawa. Podstawowym celem przekazywania toreb klientom Skarżącej jest zatem cel użytkowy. Wynika to z obowiązku narzuconego przez przepisy rozporządzenia. Odnosząc się do obowiązku złożenia korekty deklaracji VAT- 7, Skarżąca, powołując się na treść art. 74 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, podniosła, że obowiązek ten powstał w związku z wystąpieniem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Deklaracja taka nie może być traktowana jako ostateczna deklaracja, o której mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Organ podatkowy, przed dokonaniem zwrotu nadpłaty, zobowiązany był ocenić zasadność żądania zwrotu nadpłaty VAT oraz prawidłowość dokonanej przez podatnika korekty deklaracji. Biorąc pod uwagę, że żądana kwota nadpłaty została zwrócona bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę przyjąć należało, że prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła w niniejszej sprawie wątpliwości organu podatkowego. Konsekwentnie, w sytuacji, w której organ podatkowy uznaje za prawidłową dołączoną do wniosku o zwrot nadpłaty korektę deklaracji i na tej podstawie dokonuje zwrotu nadpłaty, to deklaracja taka, nie może następnie stanowić podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT Skarżąca podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane m.in. w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., stanowi środek specjalny w rozumieniu artykułu 27 VI Dyrektywy. Stosownie do brzmienia tej regulacji użycie przez dane Państwo Członkowskie środków specjalnych wymaga zastosowania odpowiedniej procedury, w szczególności uzyskania zgody Rady Unii Europejskiej. Polska nie uzyskała zgody na wprowadzenie środka specjalnego przewidzianego w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., ani na podstawie opisanej powyżej procedury, o której mowa w art. 27 VI Dyrektywy ani w Traktacie Akcesyjnym z 16 marca 2004r., określającym warunki przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i Wspólnot Europejskich. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż zagadnienie niezgodności art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 27 VI Dyrektywy stało się przedmiotem postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał, iż skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Za błędne należy uznać stanowisko organu w sprawie toreb przeznaczonych na opakowania towarów, które ze względu na zamieszczony na nich nadruk, zostały zakwalifikowane do towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy. Podstawową funkcją tych toreb jest opakowanie sprzedawanych towarów, a wydanie toreb następuje razem z zapakowanym w nie towarem. Skoro zatem, dominującym celem przekazania tych toreb kupującym nie jest reklama, lecz konieczność zapakowania sprzedanego towaru, to zdaniem Sądu, okoliczność nadrukowania na torbach logo firmy sprzedawcy, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia z przekazaniem toreb na potrzeby reklamy. Istotny jest podstawowy cel danej czynności (w tym wypadku opakowanie), a nie jego efekt uboczny w postaci ewentualnego oddziaływania nadrukowanego na torbie napisu, na potencjalnych klientów. Ponadto należy uwzględnić przepisy rozporządzenia Rady ministrów z dnia 30 maja 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży rzeczy ruchomych z udziałem konsumentów oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie szczególnych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży pomiędzy przedsiębiorstwami a konsumentami, które nakładały na sprzedawcę obowiązek wydania konsumentowi towaru w odpowiednim opakowaniu. Oznacza to, że wydawanie toreb, jako opakowania sprzedawanych towarów, było wypełnieniem przez Spółkę obowiązku nałożonego na nią przez przepisy prawa, a ewentualna funkcja reklamowa była jedynie funkcją dodatkową. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne niż wyżej wymienione cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych samych względów brak jest podstaw, aby wydanie toreb traktować jako przekazanie ich na potrzeby reprezentacji i reklamy (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 listopada 2004 r., I SA/Łd 193/04 - ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 135). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. o stosownym numerze, naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.) i dlatego zaskarżone decyzje uchylił. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące rażącego naruszenia art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., które nie mogły zdaniem Skarżącej znaleźć zastosowania w sprawie, jak również rażącego naruszenie art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), który nie dopuszcza w analizowanej sprawie stosowania sankcji, o której mowa w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., Sąd na marginesie stwierdza, iż zarzuty te nie są zasadne. Sąd powołuje w tym miejscu uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt. I FPS2/05 ONSA i WSA 2006/1/1., która brzmi: " Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczenia sprzed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług." Ponadto rozstrzyganie tych zarzutów jest przedwczesne wobec uchylenia decyzji. Wobec powyższego, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Stwierdzenie, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości znajduje oparcie w art. 152 wyżej powołanej ustawy, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r., Nr 212, poz. 2075).