III SA/Wa 966/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia WSA Dariusz Dudra (del.), asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A. S.A. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100.498,80 zł (sto tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania "A. " S.A. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] marca 2002 r. określającej za poszczególne miesiące 1999 r. prawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w całości. Izba Skarbowa w decyzji tej stwierdziła, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w "A. " S.A. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że jednostka kontrolowana w poszczególnych miesiącach 1999 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur Z., dokumentujących zakup samochodów ciężarowych w łącznej kwocie [...] zł, z uwagi na fakt, że nie zapłaciła całej należności z nich wynikającej, za pośrednictwem banku. Zgodnie z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. ) faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Z akt sprawy wynika, że strona w okresie objętym kontrolą skarbową nabywała od dealerów - Z. samochody ciężarowe, które następnie przeznaczała do leasingu. Zakup ten był udokumentowany fakturami VAT, przy czym z akt sprawy i dowodów zapłaty za sporne faktury wynika, że: - część należności albo w ogóle nie została zapłacona (faktura VAT [...]z [...].03.1999 r., [...]. [...]., [...]. - albo część należności została zapłacona przez inny podmiot (za pośrednictwem banku lub bez pośrednictwa banku) - stwierdzenie to dotyczy pozostałych kwestionowanych faktur. Wskazano, że jednym z przepisów określającym przesłankę prawa skorzystania z odliczenia podatku, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującym do 31.12.1999 r.). Zgodnie z § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15.12.1997 r. w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę zakładu pracy chronionej, w której określona należność przekracza określone kwoty, dają one prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku, wtedy gdy należność z niej wynikająca została przez podatnika zapłacona zakładowi pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. W przypadku niespełnienia tego warunku faktura taka mimo fizycznego jej posiadania przez podatnika nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tejże fakturze. Położenie w tym przepisie akcentu na bezpośredniość zapłaty przez nabywcę oznacza, że należność ta winna być uiszczona bez pośredników. Nie będzie spełniony warunek z tego przepisu, gdy należność zakładowi pracy chronionej uiści osoba trzecia zamiast nabywcy towaru, gdyż nie będzie w ten sposób spełniona przesłanka bezpośredniości zapłaty. Izba Skarbowa podkreśliła, że z przepisu tego wynika, że cała należność z faktury ma zostać: uiszczona bezpośrednio przez nabywcę (tylko przez nabywcę), za pośrednictwem banku, na rachunek wystawcy faktury. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Spółki, że sprzedawca będący zakładem pracy chronionej w wystawionych fakturach VAT wskazywał wartość towaru, a także wskazywał kwotę należności pozostającą do zapłaty, którą to kwotę A. każdorazowo płaciła za pośrednictwem banku, co pozwalało na stwierdzenie, że dokonała zapłaty całej należności za pośrednictwem banku, czym spełniała warunki określone w wyżej cytowanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów. Co do zarzutu strony, iż Urząd Skarbowy P. badał wielokrotnie faktury dokumentujące nabycie samochodów od zakładów pracy chronionej i żadnych nieprawidłowości nie stwierdził, co dawało stronie pewność, że jej postępowanie w zakresie odliczania podatku z faktur Z. jest prawidłowe, Izba Skarbowa stwierdziła, a na co wskazuje orzecznictwo NSA, że fakt, iż poprzednie kontrole przeprowadzone przez urząd nie stwierdziły uchybień w zakresie rozliczenia podatnika z podatku od towarów i usług nie oznacza, że niezgodne z przepisami działania podatnika będą uznane za prawidłowe. W skardze do NSA Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, zarzuciła naruszenie: 1. zasad wyrażonych w art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 127, poz. 926 ze zm.), a także błędną ocenę materiału dowodowego; 2. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - § 54 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - art. 14 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 1997r. Nr 127, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżąca opisała mechanizm prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 1999 r. Mając to na uwadze, stwierdziła iż nabywca zapłacił należność wynikającą z faktury za pośrednictwem banku i w zgodzie z przepisem wyrażonym w § 54 ust. 5, pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. Przyszłym nabywcą w chwili dokonywania zamówienia i wpłaty zaliczki był przyszły korzystający (leasingobiorca), który zapłaty dokonywał za pośrednictwem banku. W chwili sprzedaży nabywcą była skarżąca spółka i (po scedowaniu na nią praw nabywcy wynikających z zamówienia) dokonywała zapłaty należności wynikającej z faktury za pośrednictwem banku. Ani nabywca - skarżąca spółka (dłużnik według prawa cywilnego), ani sprzedawca - dealer (wierzyciel według prawa cywilnego) dokonując zapłaty należności (zobowiązania dłużnika) nie naruszyli w żadnej mierze zasad wyrażonych w prawie cywilnym. Jednocześnie Spółka stwierdziła, że na stronie 4 swojej decyzji Izba Skarbowa wymieniła faktury, które rzekomo nie zostały zapłacone w ogóle. Wymienione faktury nie są załączone do dokumentacji przedstawionej podatnikowi podczas zapoznania podatnika z ustaleniami kontroli i treścią kontroli, co wynika z art. 23 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w związku z czym skarżąca Spółka nie może się do nich odnieść, natomiast z dokumentacji księgowej skarżącej spółki wynika, iż wszystkie faktury i zobowiązania wobec dostawców z roku 1999 zostały zapłacone i rozliczone. Spółka dodała, że była wcześniej już kontrolowana i przeprowadzone kontrole nie potwierdziły naruszenia § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Zdaniem skarżącej zakwestionowanie przy ponownej kontroli w analogicznym stanie prawnym i faktycznym możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT Z. jest sprzeczne z art. 14 § 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Strona skarżąca w piśmie procesowym nazwanym uzupełnieniem skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisu art. 217 i art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Stwierdziła między innymi, że wbrew temu, co przedstawia w zaskarżanej decyzji Izba Skarbowa, z analizy gramatycznej przepisu § 54 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. nie wynika dla podatnika obowiązek zapłacenia w ramach jednej czynności, bezpośrednio, za pomocą banku, całej kwoty wynikającej z faktury VAT Z. . Nie ma żadnych przeszkód, aby płatność na rzecz Z. następowała w częściach, bowiem przedmiotowy przepis nie wymaga, aby zapłata dokonana została jednorazowo od razu na pełną kwotę faktury. Powołany przepis wymaga jedynie, aby cała kwota, na jaką opiewa faktura VAT Z. rzeczywiście została zapłacona - a fakt, że w niniejszej sprawie zostało to uczynione jest bezsporny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie dyspozycją przepisu § 54 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. jednorazowej zapłaty całej kwoty wynikającej z faktury, to należy przyjąć, że paragraf ten otrzymałby stosowną treść. Naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wcześniejsze kontrole Urzędu Skarbowego, które nie zakwestionowałyby naruszenia § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wynika z treści art. 2 Konstytucji oraz dotychczasowego orzecznictwa NSA, a na co wskazują powołane w piśmie wyroki. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w ocenie skarżącej § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r., wbrew nakazowi wynikającemu z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, nie został wydany w celu wykonania ustawy o VAT, lecz poprzez swoją treść zastąpił ustawę o podatku od towarów i usług w materii, która na podstawie art. 217 Konstytucji RP zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Należy, zatem uznać, zdaniem strony skarżącej, iż przepis § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji oraz został wydany niezgodnie z art. 92 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z 1997r. ze zm.) Sąd stwierdził, że w tej kwestii na tle § 54 ust. 4 pkt ww. rozporządzenia wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (TKU 9/97) uznał, iż całe rozporządzenie wydane jest na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej Sąd stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że podczas wcześniejszych kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa czy to z powodu na niezwrócenie uwagi na taką okoliczność, czy też z powodu zastosowania korzystniejszych dla podatnika interpretacji przepisów prawa, nie może decydować o konieczności respektowania przez organy podatkowe dalszego naruszania prawa przez podatnika. Również nie został uznany za skuteczny zarzut dotyczący braku w aktach sprawy wymienionych na str. 4 decyzji faktur i braku w związku z powyższymi odniesienia się, co do zgłoszenia i rozliczenia przez skarżącą. Skarżąca nie kwestionuje faktu istnienia tych faktur i zarówno w postępowaniu przed wydaniem decyzji przez organ I instancji jak i II instancji strona mogła skutecznie podważyć okoliczność stwierdzone przez organy podatkowe. Natomiast gołosłowne twierdzenie zawarte w skardze w przedmiocie mylnej oceny stanu faktycznego przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Izbę Skarbową nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu skargi, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby można było uznać, iż zasługuje on na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że przepis § 54 pkt 1 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), mówiąc o niezapłaceniu należności wynikającej z faktury, nie przewiduje sytuacji niezapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury, albowiem kłóciłoby to się ze sformułowaniem [...] zdania z § 54 ust. 4, które mówi o fakturze jako całości, a nie o kwocie w tej fakturze wyszczególnionej. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty zawarte w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. Jako nowy zarzut Spółka podniosła, iż z chwilą akcesji Polski do Unii Europejskiej źródłem prawa w zakresie podatku od towarów i usług jest również prawo wspólnotowe. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie VAT. Skarżąca wskazała, iż jedną z podstawowych cech podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku powołując się przy tym na I Dyrektywę Rady UE, która w art. 2 ust. 1 wskazuje, iż podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję towarów i usług. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA wskazując, iż trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwej wykładni § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz na niewłaściwym zastosowaniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT Z. wystawionych przez dealerów samochodów, będących zakładami pracy chronionej. Odnosząc się do wadliwej wykładni § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. NSA stwierdził, że nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie Sądu I instancji, że przepis ten dla spełnienia jego dyspozycji wymaga, aby należność wynikająca z faktury zakładu pracy chronionej została zapłacona po jej wystawieniu, gdyż expressis verbis nie stanowi on takiego ograniczenia, a bezpodstawnym jest poprzez wykładnię przepisu ograniczającego prawa podatnika, czynienie go jeszcze bardziej rygorystycznym, aniżeli wynika to z jego treści. Przepis § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w tym zakresie stanowi jedynie o konieczności zapłaty w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury, z czego w żadnym przypadku nie można wywodzić, że należność ta musi być zapłacona dopiero po wystawieniu faktury. NSA wskazał, iż że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. NSA podniósł, iż przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa, w tym także uwzględniać fakt, że Polska od 1 maja 2004 r. jest członkiem Unii Europejskiej, co nakłada na sądy administracyjne obowiązek odpowiedniego uwzględniania również dorobku orzecznictwa ETS-u dotyczącego kwestii podatkowych. Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, dokonując wykładni przepisu podustawowego ograniczającego prawa podatnika określone w ustawie, należy mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć. W ocenie NSA celem unormowania § 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) było - z uwagi na przysługujące zakładom pracy chronionej przywileje w podatku od towarów i usług - przede wszystkim działanie prewencyjne, zapobiegające nadużyciom wynikającym z wystawiania przez te zakłady faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, przy jednoczesnym zapewnieniu, aby zapłata należności wynikającej z faktury zakładu pracy chronionej miała charakter rzeczywisty, co z jednej strony gwarantowało otrzymanie należności wystawiającemu tę fakturę zakładowi pracy chronionej, a drugiej -zabezpieczało interesy Skarbu Państwa. Stąd też sformułowany w tym przepisie rygorystyczny wymóg, iż nabywcy, który nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, publ. Glosa 2004/11/43) - na tle stosowania art. 19 ust. 1 uptu - że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu (por. np. VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 141-142, 443 oraz J. Buziewski i J. Jędrszczak Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy z 2003, Nr 5, s. 19). Czyniąc zatem wykładnię przepisu podustawowego, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady jakim jest prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, nie powinno się tak rozumieć wykładanego przepisu, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taką wykładnię natomiast na tle niniejszej sprawy zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomijając - przy akceptacji pozbawienia podatnika jego podstawowego prawa na gruncie podatku od towarów i usług - cel zastosowanej regulacji oraz ustalenia, co do jego osiągnięcia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. Art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. stwierdza, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały § 54 ust 5 pkt 1 rozp. Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od zakładu pracy chronionej, ze względu na brak zapłaty całości należności bezpośrednio na konto bankowe zakładu pracy chronionej. Sąd zauważa, iż w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że należności ze spornych faktur zakładów pracy chronionej były uregulowane w formie pieniężnej za pośrednictwem banku przez skarżącą spółkę jako nabywcę samochodu dla celów leasingowych oraz przez leasingobiorcę, którego wpłata zarachowywana była u wystawcy faktury na rachunek skarżącej spółki (a więc traktowana była jako część należności od skarżącej) - nie budzi wątpliwości faktyczność transakcji udokumentowanych tymi fakturami oraz okoliczność otrzymania należności przez zakłady pracy chronionej, które te faktury wystawiły. Tym samym spełnione zostały cele unormowania § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W takiej sytuacji, poprzestanie na tle stanu faktycznego rozpoznanej sprawy jedynie na wykładni gramatycznej tego przepisu, pozbawiającej stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakładów pracy chronionej, nadawałoby normie prawnej tego przepisu sens sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym , gdyż - w wyniku pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego - prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego naruszenia przede wszystkim zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji (dolegliwość niewspółmierna do założonego celu) oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji), prowadząc w konsekwencji do nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe podatnika i naruszenia art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji. Niewłaściwa wykładnia § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r spowodowała wadliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji - pozbawienie strony skarżącej przewidzianego w tym przepisie uprawienia. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, iż organy podatkowe naruszyły prawo materialne a mianowicie §54 ust 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. a zatem należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych.