III SA/Wa 968/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w W. na uchwałę Nr [...] Rady Gminy S. z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części, to jest załącznika Nr 1, rubryki J w części zawierającej oświadczenie o treści "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą." Skarżący – Prokurator Rejonowy w W., skargą z 16 lutego 2016 r. zaskarżył w części Uchwałę [...] Rady Gminy S. z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Zarzucił rażące naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) – dalej: "u.s.g.", art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm) – dalej: "u.p.o.l.", art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) – dalej "u.p.r.", oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.) – dalej "u.p.l.", przez zamieszczenie we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, stanowiącym załącznik nr 1 do zaskarżonej uchwały w rubryce "J", oświadczenia o treści "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", nie mając ku temu podstawy prawnej. Uchwała została podjęta na podstawie wskazanych wyżej przepisów, chociaż zawierające je ustawy nie przewidywały możliwości odbierania od podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zdaniem Skarżącego, należy uznać, że zakwestionowane sformułowanie wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego. Nie można bowiem domniemywać istnienie upoważnienia dla rady do odbierania tego rodzaju oświadczeń, ponieważ powinno ono wynikać wprost z ustawy. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej uchwały w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy S. wniosła o umorzenie postępowania. Powołała się na okoliczność, że z własnej inicjatywy usunęła sporny zapis podejmując 26 listopada 2015 r. Uchwałę Nr XlV/58/2015 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Uchwała ta w § 5 uchyliła zaskarżoną Uchwałę Nr XI/79/2011. Nowe wzory formularzy podatkowych obowiązują od 1 stycznia 2016 r., a kwestionowany zapis został zmieniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym wnosząc skargę na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem. Uchwała Nr XI/79/2011 Rady Gminy S. z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych – jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym – niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Zaznaczyć należy, że w świetle art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g. nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa sąd mógł stwierdzić nieważność tej uchwały, chociaż od daty jej podjęcia upłynął ponad rok. Przede wszystkim ocenić należało zasadność wniosku Rady Gminy S. o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Zdaniem Rady Gminy S., postępowanie to jest bezprzedmiotowe, ponieważ zaskarżona uchwała przesłała obowiązywać na mocy § 5 uchwały Nr XlV/58/2015 z 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych i sporny zapis został usunięty. Wniosek powyższy nie może być uwzględniony. Utrata mocy uchwały, co do zasady, oznacza bowiem wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem na przyszłość (ex nunc). W § 7 Uchwały Rady Gminy S. Nr XlV/58/2015 z 26 listopada 2015 r. postanowiono, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego, nie wcześniej jednak niż z dniem 1 stycznia 2016 r. Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych przepisów) wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc), co oznacza, iż taką uchwałę należy traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie dla czynności prawnych dokonanych na podstawie takiej uchwały. W uchwale z dnia 14 września 1994 r. sygn. akt W 5/94 (OTK 1994/II/44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, Trybunał Konstytucyjny przyjął, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten podziela. Wprawdzie w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 483 poz. 78 ze zm.) uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, ale ich treść stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Okoliczność, że uchwała zawierająca zakwestionowany zapis utraciła moc przed wniesieniem skargi i wydaniem przez Sąd wyroku, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. Uprawniony jest bowiem wniosek, że w okresie obowiązywania zaskarżonego zapisu podatnicy składali oświadczenia uprzedzeni o treści art. 233 § 1 Kodeksu karnego, a skutki tych oświadczeń, w szczególności zaś związane z oceną ich zgodności ze stanem rzeczywistym, mogą wystąpić po utracie mocy obowiązującej przez uchwałę, która zawierała tenże zapis. Skarżący podnosi, iż brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w rubryce "J" wzoru informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, stanowiącego załącznik nr 1 zaskarżonej uchwały, oświadczenia o treści "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". W podstawie prawnej zaskarżonej uchwały Rada Gminy S. powołała się na art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Pierwszy ze wskazanych wyżej przepisów ma swoje źródło w art. 168 Konstytucji RP, z którego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa (poza uregulowaniami szczególnymi) w odniesieniu do gminy zawiera art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Powyższe oznacza, że powołany w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. nie tylko nie zawiera upoważnienia do zamieszczenia we wzorach formularzy podatkowych pouczenia o odpowiedzialności z art. 233 Kodeksu karnego, ale wprost wskazuje, że wszelkie uchwały podejmowane przez radę gminy w sprawach podatków i opłat muszą być uchwalane w granicach określonych w ustawie. Tym samym uchwała nie może zawierać klauzul i pouczeń, do których zastosowania rada gminy nie została upoważniona. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy do sporządzenia informacji oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, w których to formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru tego podatku od nieruchomości. Analogiczne upoważnienie w odniesieniu do podatku rolnego oraz podatku leśnego zawierają odpowiednio art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Przepisy te również nie zawierają upoważnienia do zamieszczenia we wzorach formularzy pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego. Bez wątpienia bowiem złożenie oświadczenia pod rygorem określonym w tym przepisie nie jest niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Przepis art. 233 § 1 Kodeksu karnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały) stanowił, że kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Przepis ten nie dotyczy złożenia oświadczenia w postaci informacji lub deklaracji podatkowej, ale zeznań składanych w ramach toczącego się postępowania. Jednakże na mocy art. 233 § 6 Kodeksu karnego jest on stosowany odpowiednio do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności. Sprawca odpowiada zatem za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które może służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień nadanych przez tę ustawę, uprzedził składającego oświadczenie o odpowiedzialności karnej, jeżeli oświadczenie to będzie fałszywe. Z powyższego wynika, że złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach, jest przestępstwem. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest jednak, aby przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zważyć przy tym należało, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom, składanym przez zainteresowane podmioty, rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), rygor ten wprowadza wprost do ustawy. Tymczasem przenosząc na organ stanowiący gminy kompetencję do określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, ustawodawca nie przewidział możliwości zamieszczenia w tych wzorach pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (podanie danych niezgodnych z rzeczywistością). Gdyby nawet przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 Kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak i przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to i tak z przepisów wskazanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały nie da się wywieść upoważnienia rady gminy do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, leśny i rolny, zawierającego pouczenie o obowiązku podania wymaganych danych pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jak słusznie stwierdził Skarżący, istnienia ustawowego upoważnienia nie można bowiem domniemywać, w szczególności zaś poprzez posłużenie się w tym celu wykładnią celowościową. Żaden z przepisów wskazanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, a także innych przepisów obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego obowiązku składania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Sąd stwierdza, że podejmując zaskarżoną uchwałę Rada Gminy S. w sposób wadliwy, przekraczając delegację ustawową, zrealizowała swoje kompetencje określone w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Tym samym zaskarżona uchwała wydana została z istotnym naruszeniem tych przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle, o ile upoważnia je do tego prawo. W tym stanie rzeczy, uwzględniając stwierdzony brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, Sąd na podstawie art. 147b § 1 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej tenże zapis, zamieszczony w rubryce "J" załącznika Nr 1 do tej uchwały.