III SA/Wa 969/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. L. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. L. – Skarżącego w niniejszej sprawie, za powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki I. zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września 2004 r. do sierpnia 2007 r. od dnia 27 września 2003 r. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, iż z ustaleń, dokonanych w tej sprawie, wynika, że Spółka I. od dawna nie regulowała swoich zobowiązań – zarówno publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych. Wobec Spółki toczy się łączne administracyjne i sądowe postępowanie egzekucyjne na rzecz szeregu wierzycieli, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jako organ egzekucyjny. Wobec stwierdzenia, iż egzekucja z majątku Spółki jest w przeważającej części bezskuteczna, a Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, nie wykazał też, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie bez jego winy, zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członka zarządu – R. L. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Wniósł w nim o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), a zwłaszcza: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku przesłanki bezskuteczności egzekucji skierowanej przeciwko Spółce I.; art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy przyjął, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej; art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja nie dotyczy zaległości podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, z powodu zaliczania bieżących wpływów na poczet zaległości powstałych przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu oraz przez bezzasadne przyjęcie, iż Skarżącemu można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo iż przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły przed objęciem funkcji prezesa spółki, gdyż wobec Spółki toczyło się w latach 2005 - 2006 postępowanie upadłościowe z wniosku Banku [...] S.A. w W.; art. 200 oraz 123 § 1 w związku z art. 140 Ordynacji podatkowej gdyż urząd skarbowy powiadomił Skarżącego o wydłużeniu terminu do załatwienia sprawy do dnia 30 września 2008 r. w celu umożliwienia zapoznania się przez niego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, a następnie w dniu [...] września 2008 r. wydał decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, pozbawiając Skarżącego prawa do skorzystania z przysługujących mu uprawnień. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, iż podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, oparł się na treści tego przepisu w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r. zaś, mimo że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na poprzednim brzmieniu przepisu, było to działanie prawidłowe. Zmiana bowiem tego przepisu nie kształtuje w odmienny sposób przesłanek stanowiących podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a jedynie precyzuje zakres odpowiedzialności tych osób, odnosząc go do momentu powstania zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący jako Prezes Zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też nie wszczął postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli. Skarżący nie próbował także wykazać, że nie podjęcie tych działań nastąpiło bez jego winy, W odniesieniu do zarzutu Skarżącego, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż nie wskazał on mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, a tym samym naruszył przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Skarżący wskazywał wprawdzie mienie Spółki współpracując tym samym z organem podatkowym, jednakże egzekucja z tego majątku nie pozwoliła na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Również podnoszony w odwołaniu zarzut, że decyzja nie dotyczy zaległości powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki nie znajduje zdaniem organu uzasadnienia, gdyż z ustaleń wynika, iż Skarżący objął funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu 27 września 2003 r. i pełni ją nadal, a zaskarżona decyzja dotyczy zaległości powstałych w okresie od września 2004 r. do sierpnia 2007 r. Od powyższej decyzji R. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej przeciwko I. Sp. z o.o.; art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie przez organ, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych; art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem decyzja nie dotyczy zaległości podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki I. z powodu zaliczania bieżących wpływów na poczet zaległości powstałych przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu; art. 116 § 1 pkt. 1 ppkt b) Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Skarżącemu można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo iż przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły przed objęciem przez niego funkcji prezesa spółki, a nadto, że wobec spółki toczyło się w latach 2005-2006 postępowanie sądowe z wniosku B. S.A. o ogłoszenie upadłości; art. 200 oraz 123 § 1 w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 i 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy naruszenia powyższych przepisów przez Urząd Skarbowy, który powiadomił stronę o wydłużeniu terminu do załatwienia sprawy, który został zakreślony na dzień 30 września 2008 r. w celu umożliwienia stronie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, co do tego materiału, a następnie przed upływem tego terminu tj. 22 września 2008 r. wydał decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Tym samym pozbawił stronę skorzystania z przysługujących jej uprawnień i naruszył art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też, że organ podatkowy zaniechał wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nie uwzględnił faktu, iż z majątku spółki w dalszym ciągu prowadzona jest egzekucja, co wyklucza uznanie, iż zachodzi jej bezskuteczność, a nadto nie uwzględnił okoliczności związanej z wystąpieniem w roku 2005 wierzyciela Banku [...] z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki I. Skarżący podniósł, iż w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w sposób prawidłowy i wyczerpujący do postawionych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzutów. Zdaniem Skarżącego skoro egzekucja z majątku Spółki nie została zakończona, to nie można było uznać w zaskarżonej decyzji, iż egzekucja ta była bezskuteczna, ponadto co istotne to zaległości w podatku od towarów i usług Spółki powstały zanim Skarżący został jej członkiem zarządu. Powyższe oznacza, iż nie zostały spełnione przesłanki orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego przy uwzględnieniu treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd po zbadaniu przesłanek materialno-prawnych wydanej decyzji oraz zarzutów skargi, uchylił zaskarżoną decyzję nie uwzględniając jednakże wszystkich zarzutów postawionych tej decyzji w skardze. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza : I. przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę odpowiedzialności R. L. Przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dacie 27 września 2003 r. to jest w dacie powołania R. L. do zarządu (co wynika z decyzji) oraz w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. – [...] września 2008 r. posiadał następujące brzmienie: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Natomiast w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej przepis § 2, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318) zmienił wcześniejsze brzmienie, stanowiąc : "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu." Przepis art. 52 wskazuje należności podatkowe, które należy traktować na równi z zaległością podatkową, a to nadpłatę i je oprocentowanie, zwrot podatku. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na str. 4/9 i 5/9 : "Z uwagi na brak w przepisach przejściowych ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, uregulowań prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując przedmiotową sprawę oparł się na jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r. Jednakże prawidłowe było również rozstrzygnięcie podjęte przez organ l instancji na podstawie art. 116 § 2 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2009 r. bowiem zmiana cytowanego wyżej przepisu nie kształtuje w odmienny sposób przesłanek stanowiących podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a jedynie precyzuje zakres odpowiedzialności tych osób, odnosząc go do momentu powstania zaległości." Sąd nie podziela zacytowanego poglądu ze względów zasadniczych. Po pierwsze - brzmienie przepisu art.116 § 2 Ordynacji podatkowej wówczas to jest do 31 grudnia 2008 r. i art. 116 § 2 obecnie, w całkowicie odmienny sposób kształtuje odpowiedzialność członków zarządu. Poprzednio dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia funkcji w zarządzie natomiast obecnie zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie ich pełnienia. Poprzednio więc członek zarządu odpowiadał za skutki czynności prawnych, podejmowanych w czasie pełnienia obowiązków, które spowodowały zaległości podatkowe, obecnie za skutki wszystkich niewykonanych zobowiązań nawet tych na których powstanie nie miał wpływu, o ile termin ich płatności, który nie został dochowany, przypadał w czasie jego kadencji. W praktyce różnice mogą być zasadnicze. Przesądzać będzie stan prawny, w którym dana osoba, pełniła obowiązki członka zarządu. Nie można bowiem ponosić odpowiedzialności podatkowej za zdarzenia niesankcjonowane przepisami obowiązującymi w dacie tych zdarzeń, zgodnie z zasadą – lex retro non agit ( prawo nie działa wstecz). Po drugie nieobowiązujące przepisy nie mogą być stosowane wobec działań czy zaniechań mających miejsce zarówno wcześniej jak i później. Zasadę tę precyzuje na gruncie prawa karnego art. 42 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiąc, że odpowiedzialności karnej podlega ten tylko kto popełnia czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Aczkolwiek prawo podatkowe ustala własne zasady odpowiedzialności, ale nie mogą one wykraczać na niekorzyść osoby trzeciej, będąc przy tym sprzeczne z normami najbardziej sankcyjnymi bo zagrożonymi karami pozbawienia wolności, a przede wszystkim z podstawowymi normami konstytucyjnymi. Ponadto w opinii Sądu nie może być stosowany wobec członka zarządu przepis nieobowiązujący w czasie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji z racji konstytucyjnej równości podatkowej, gdyż w ten sposób ustalenie granic odpowiedzialności innych osób, również pełniących funkcję członków zarządu wcześniej czy później, nie byłoby możliwe. Każdy członek zarządu musi respektować obowiązujące daną osobę prawną przepisy, musi też znać ustawowe reguły przyjętej przez niego funkcji, a wobec tego nie może wobec siebie stosować tych przepisów, które nie obowiązują w czasie pełnionej funkcji. II. przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na jednego członka zarządu podczas gdy ze znajdującego się w aktach wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego z 2006 roku wynika, że Spółka miała dwóch członków zarządu, wiceprezesa R. L. i wiceprezesa T. S. Poprzez brak w aktach administracyjnych odpisów z Rejestru Sądowego, obejmujących inne czasookresy, nie jest wiadome od kiedy wiceprezes pełnił swą funkcję i czy nakładała się ona z czasem pełnionej funkcji przez R. L. Jest to nie tylko istotne dla prawidłowej realizacji zasady odpowiedzialności podatkowej osoby prawnej, ale też dla ustalenia osób odpowiedzialnych solidarnie z osobą prawną. Obecnie wiadomo tylko tyle, że zaległości podatkowe z 2006 r., które zostały przypisane R. L., dotyczyły również drugiego członka zarządu jako dłużnika solidarnego wraz ze Spółką. Prawo organów podatkowych jako wierzyciela do wyboru dłużnika solidarnego oznacza jedynie, że w egzekucji zobowiązań podatkowych mogą żądać zaspokojenia od wybranego dłużnika z pominięciem tego, który jest niewypłacalny. Natomiast w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu nie jest uprawnieniem organu podatkowego lecz jego obowiązkiem - bo tak stanowi przepis. Przepis wyraźnie mówi o członkach zarządu i skoro w Spółce I. było ich dwóch – dwóch powinno odpowiadać solidarnie wraz ze Spółką za niewykonane przez nią zobowiązania. Stanowi tak przepis i uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. – I FSK 4/08 z tezą: "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Podkreślił też, że: "Pozostawienie ustalenia podstaw do odszkodowań regresowych, do których dochodzenia uprawnione są osoby, które wykonały zobowiązanie i dochodzą ich od osób nieobciążonych, Sądowi cywilnemu jest niedopuszczalne skoro dotyczy one regulacji publicznoprawnych." "Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej (vide: J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., str. 32 - 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego i rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania" "O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych." Uchwała ta zgodnie z art. 529 p.p.s.a. wiąże wszystkie składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd w uchwale podkreślił też znaczenie przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje bezwarunkowe przesłanki jakie muszą być spełnione, aby organy podatkowe mogły wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc również członka zarządu, za zobowiązania osoby prawnej. Sąd w tym miejscu stwierdza, że do decyzji nie zostały dołączone kompletne akta postępowania egzekucyjnego, gdyż w załączonych brak jest odpisów tytułów wykonawczych, z których przeniesiono odpowiedzialność na R. L. W ten sposób Sąd rozpoznający sprawę nie może skontrolować przesłanek wskazanych w artr.108 Ordynacji podatkowej. III. przepis art.116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń co do zawartej w nim przesłanki, że może mieć on zastosowanie tylko wówczas gdy egzekucja z majątku osoby prawnej okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wynika to ewidentnie z przedstawionych materiałów postępowania. Skoro bowiem istnieje kilkadziesiąt zabezpieczeń egzekucyjnych na majątku Spółki, będącym w posiadaniu jej dłużników, organ egzekucyjny, którym jest również organ podatkowy pierwszej instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., winien kontynuować rozpoczęte czynności. Tymczasem poprzestał on na przyjęciu oświadczeń doręczycieli pocztowych, że adresatów przesyłek nie został w domu lub adresaci zabezpieczeń nie mieszkają pod tym adresem albo też bezkrytycznym przyjęciu oświadczeń dłużników Spółki, że tym dłużnikami nie są. Sprawy egzekucji zaległości podatkowych z majątku Spółki nie zostały w decyzji wyjaśnione w sposób precyzyjny i zrozumiały. W szczególności budzi zastrzeżenia fragment uzasadnienia dotyczący zabezpieczeń wyeksploatowanych przez Spółkę samochodów i innych sprzętów (k 7/9 decyzji) z podkreśleniem istnienia przelewu wierzytelności na rzecz banków albo umów przewłaszczenia na zabezpieczenie. Wyciągane są wnioski ogólnikowe bez wskazania konkretnych umów czy uregulowań uniemożliwiających dokonanie egzekucji od osoby prawnej lub jej dłużników. W ocenie Sądu dopóki w trwającym postępowaniu egzekucyjnym, można prowadzić czynności egzekucyjne wobec osoby prawnej lub jej dłużników, dopóty precyzyjne ustalenie przenoszonego na osobę trzecią zobowiązania podatkowego jest wręcz niemożliwe. Zmienia się bowiem wartość zobowiązania do przeniesienia na osobę trzecią. Należy podkreślić, że zagadnieniom tym poświęcona była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. – II FPS 6/08, podjęta przed datą decyzji Dyrektora Skarbowej w W. Tezy jej posiadają następującą treść: "1.Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2.Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu." W tej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone wobec tego nie jest znana kwota zaległości do przeniesienia na osoby trzecie i brak przekonywującego dowodu co do bezskuteczności egzekucji. IV. przepis art. 116 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za podstawę wyłączenia przesłanek egzoneracyjnych, okoliczności nie popartych dowodowo. W ocenie Sądu istotę zagadnienia tychże przesłanek przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09. Została ona wydana w oparciu o stan prawny analizowanego przepisu sprzed 1 stycznia 2003 r. jednakże jej rozważania pozostają aktualne i obecnie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza między innymi, że: " Stwierdzić zatem należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony." Tymczasem uzasadnienie poświęcone sprawie upadłości Spółki jak też wskazaniu przez R. L. majątku Spółki jest niejasne, a więc nieprzekonywujące. Brak jest też niezbędnych materiałów do ustalenia daty od której Spółka powinna była być postawiona w stan upadłości. Nie wiadomo też czy L. wskazał majątek w sprawie toczącej się przed sądem powszechnym o wyjawienie majątku Spółki, czy w postępowaniu upadłościowym czy we własnym postępowaniu podatkowym, jakiej wartości był wskazany majątek i w jakiej pozostawał proporcji wartościowej do przypisywanych zobowiązań i czy był dostępny dla organu egzekucyjnego. Nie została też sprawdzona okoliczność, którą broni się R. L., mająca wpływ na ustalenia terminu od którego powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, iż w okresie swojej kadencji pokrywał zobowiązania Spółki, które jednak były zaliczane przez Urząd Skarbowy na zobowiązania wcześniejsze przy czym również nie ustalono, czy były to zobowiązania z jego kadencji czy tylko i wyłącznie sprzed objęcia przez niego funkcji prezesa. Urzędowanie objął 27 września 2003 r., a pierwsze zaległości, wg decyzji, powstały we wrześniu 2004 r. Nie jest więc jasne czy i jakie zaległości spłacał Skarżący przez rok przed przejęciem odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Wiele tych kwestii mógł wyjaśnić sam R. L., ale nie został przesłuchany w charakterze strony. R. L. wniosku o swoje przesłuchanie nie złożył, a organ podatkowy nie przeprowadził tego dowodu z urzędu. W ocenie Sądu jest to naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, które musi być naprawione w ponownym postępowaniu. Natomiast zarzut skargi o wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji przed datą do której miało toczyć się postępowanie podatkowe jest nieuzasadniony. Jeżeli Skarżący pragnął złożyć wnioski dowodowe lub odnieść się do materiału sprawy, mógł to uczynić, nie oczekując na ostatnie dni postępowania podatkowego. Jest jednocześnie okolicznością niesporną, że Skarżący żadnych wniosków, wyjaśnień czy uwag w ogóle nie złożył. Należy też kategorycznie stwierdzić, że złożenie wniosku o upadłość przez inną osobę aniżeli członka zarządu osoby prawnej, w tym przypadku Bank [...], nie jest przesłanką egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie mowa o działaniu osoby, na którą przenoszona jest odpowiedzialność, a nie innej osoby, a w szczególności wierzyciela, gdyż celem wniosku o upadłość jest respektowanie praw wszystkich wierzycieli, osoby prawnej, która nie pokrywa swych zobowiązań. Wobec wskazanych naruszeń sprawa wymaga przeprowadzenia dalszych czynności procesowych do których powinny należeć: - uzyskanie danych rejestrowych Spółki dla ustalenia osób, które były członkami zarządu Spółki w okresie powstawania zaległości podatkowych Spółki i przeprowadzenie postępowania wobec tych osób; - uzyskanie danych z postępowania egzekucyjnego toczącego się wobec Spółki ze wskazaniem wszystkich tytułów wykonawczych dotyczących przenoszonych zobowiązań oraz rezultatów postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do poszczególnych tytułów; - wskazanie konkretnych dokumentów czy okoliczności świadczących o tym, że egzekucja wobec Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotnym dowodem mogą być materiały z postępowania upadłościowego skonfrontowane z materiałami egzekucyjnymi na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku i daty utraty płynności finansowej, zaprzestanie płacenia swych długów. - wskazanie dokumentów, które zostały sporządzone przez R. L., celem wykazania mienia Spółki jak też ujawnienie najwcześniej powstałych zaległości Spółki w zobowiązaniach podatkowych. Reasumując, wobec naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, 180, 187 poprzez uszczuplone postępowanie dowodowe, a niezbędne dla bytu przepisu art. 116 Ordynacji, a także art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia, w wydanej decyzji, do istotnych dla specyfiki tegoż postępowania, kwestii, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, pozostawiając Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę co do dalszego postępowania podatkowego. Naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 116 Ordynacji miało wpływ na wynik sprawy, a naruszenie przepisów proceduralnych art. 122, 180 , 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą wydanego wyroku są przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a.. Ponadto, Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a., orzekł o niewykonalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do daty uprawomocnienia wyroku, a w oparciu o art. 200 .p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.