III SA/Wa 969/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Inwalidów M. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółdzielni Inwalidów M. z siedzibą w W. kwotę 23062 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 29 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – przytaczanej dalej jako "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 i ust. 4, § 16 ust. 1, ust. 3 pkt 2, § 17 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej: rozporządzenie z 2005 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r., którą określono S. (zwanej dalej "Skarżącą") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 1.584.437 zł, kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w październiku 2007 r. sprzedała "G". nieruchomość przy ul. [...] w W. składającą się z dwóch części – działki gruntu, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług oraz budynków i budowli znajdujących się na tej działce, zwolnionych z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 2 u.p.t.u. W dniu 30 października 2007 r. Strona zgodnie z aktem notarialnym wystawiła fakturę za sprzedaną nieruchomość na kwotę 34.000.000 zł, w tym 24.000.000 zł zwolnione z VAT oraz 8.200.000 zł opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółdzielni w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. ustalono, iż Spółdzielnia rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2007 r. faktury korygujące wystawione dla S. : - nr 0003KOR0710/USL z dnia 30.10.2007 r., wartość netto 5.000.000 zł (VAT 22 % - 1.100.000 zł) do faktury VAT nr 0203FAK0604/USL z dnia 20.04.2006 r. dotyczącej zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości (wpłata w dniu 20.04.2006 r. kwoty 6.100.000 zł), tytuł zmiany wartości: zmiana wartości gruntu", - fakturę korygującą nr 0004KOR0710/USL z dnia 30.10.2007 r. wartość netto - 4.926.229,51 zł (VAT 22 % - 1.083.770,49 zł), do faktury VAT nr 0044FAK0701/USL z dnia 16.01.2007 r. dotyczącej "zaliczki - sprzedaż nieruchomości II rata" (wpłaty w łącznej wysokości 6.010.000 zł; w dniu 2.01.2007 r. 168.000 zł, w dniu 10.01.2007r. 743.333,91 zł, w dniu 16.01.2007 r. 1.061.000 zł oraz 4.037.666,09 zł), “tytuł zmiany wartości: zmiana stawki VAT". Otrzymane przez Stronę zaliczki zostały rozliczone odpowiednio w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kwiecień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. W fakturach korygujących Strona wykazała "in minus" wartości zaliczek wykazanych w pierwotnych fakturach. Ponadto w trakcie kontroli ustalono jednak, iż Strona nie zwróciła zaliczek otrzymanych od kontrahenta, zaś transakcja sprzedaży nieruchomości doszła do skutku, zgdonie z aktem notarialnym z dnia 23.10.2007 r. oraz fakturą VAT nr 0476FAK0710/USL z dnia 30.10.2007 r., wartość netto 32.200.000 zł (VAT 1.804.000 zł), dotycząca sprzedaży gruntu, sprzedaży użytkowania wieczystego i budynków. Kontrolujący uznali, że ww. faktury korygujące nie dokumentują zwrotu zaliczek kontrahentowi. Jednocześnie zaliczki zostały zaliczone na poczet ceny. Strona w dniu 21 grudnia 2007 r. ponownie wystawiła faktury korygujące do wyżej wymienionych faktur korygujących, w których odnośnie zaliczki otrzymanej w kwietniu 2006 r. ponownie wykazała kwoty zawarte w pierwotnej fakturze wystawionej w dniu 20.04.2006 r., natomiast odnośnie zaliczki otrzymanej w styczniu 2007 r. zastosowano prawidłowe stawki podatku od towarów i usług. W ocenie kontrolujących, faktury korygujące wystawione 30.10.2007 r., w których wykazano "in minus" wartości otrzymanych zaliczek zostały wystawione w sposób wadliwy, gdyż Strona nie dokonała zwrotu zaliczek kontrahentowi. W konsekwencji Strona wystawiając przedmiotowe faktury korygujące, które nie dokumentują zwrotu otrzymanych zaliczek w wysokosci 12.110.000 zł, wpłaconych na poczet ceny nabycia nieruchomosci oraz prawa wieczystego użytkwoania wieczystego działek gruntu wraz z własnością budynków naruszyła § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2005 r. Strona ponadto ujęła w rejestrze sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2007 r. fakturę korygującą wystawioną dla G.: fakturę korygującą nr 005KOR0710/USL z dnia 30.10.2007 r. wartość netto - 73.770,49 zł (VAT 22 % - 16.229,51 zł), do faktury VAT nr 0475FAK0710/USL z dnia 30.10.2007 r. dotyczącej sprzedaży gruntu i prawa użytkowania wieczystego, wartość netto 73.770,49 zł (VAT 22 % 16.229,51 zł), "tytuł zmiany wartości : zmiana stawki VAT ". Dodatkowo Strona ujęła w rejestrze zakupu oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2007 r. fakturę VAT nr 24/2007 z dnia 9.10.2007r. wartość netto 242,72 zł (VAT 7,28 zł) wystawioną przez kwiaciarnię “K.", dokumentującą nabycie wieńca z żywych kwiatów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwukrotnie uchylał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2008 r. I [...] lutego 2009 r. i przekazywał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazujac m.in. na konieczność kompleksowej analizy dokumentacji dotyczącej sprzedaży nieruchomosci przy ul. [...] i sposobu rozliczenia wszystkich faktur. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz kwotę różnicy podatku do zawrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż bezspornym jest zaistnienie okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki wystawionej w dniu 16 stycznia 2007 r., z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług. Dokumentami odzwierciedlającymi stan faktyczny i prawny dotyczący transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] były faktury korygujące wystawione w grudniu 2007 r. tj.: faktura korygująca nr 0007KOR/O712/USŁ z dnia 21.12.2007 r., faktura korygująca nr 0008KOR/O712/USŁ z dnia 21.12.2007 r. Tym samym uznał, iż korekta podatku należnego wynikająca z ww. faktur VAT może być uwzględniona wyłącznie w rozliczeniu za grudzień 2007 r. Strona powinna zatem dokonać prawidłowych wpisów do ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2007 r, co spowoduje konieczność sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Odnośnie faktury korygującej z 30 października 2007 r. do faktury dotyczącej sprzedaży gruntu i prawa użytkowania wieczystego z dnia 30 października 2010 r., organ uznał, iź ww. faktura korygująca nie spełnia wymogów określonych w § 17 ust. 3 rozporządzenia z 2005 r. i nie wywołuje skutków prawnych. Faktura korygująca wystawiona w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna bowiem zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie miała prawa dokonać w październiku 2007 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z ww. faktury korygującej. Natomaist przyjmując przedmiotową fakturę korygującą do rozliczenia w październiku 2007 r., zaniżyła podatek należny o kwotę 16.229,51 zł. Kolejno organ stwierdził, iż Strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego o 7,28 zł w związku z odliczeniem poniesionego wydatku dotyczącego zakupu wieńca kwiatów na pogrzeb pracownika, który został sfinansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zakup ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i w rozliczenia za październik 2007 r. Strona naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W dniu 30 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie (uzupełnione pismem z 13 października 2010 r.) od ww. decyzji. Zarzuciła jej określenie podatku w wysokości nienależnej ustalonej w sposób formalistyczny, stronniczy i nieuwzględniający jej interesów ekonomicznych. Na tej podstawie wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. W ocenie Skarżącej decyzję wydano w oparciu o literalne brzmienie niektórych przepisów przy całkowitym zaniechaniu wykładni systemowej uwzględniającej intencje ustawodawcy, stwierdzone w trakcie kontroli błędy formalne, które nie powinny być decydujące, stronniczy wybór sprzecznych zeznań złożonych do protokołu przesłuchań przez sprzedającego i kupującego nieruchomość, działanie w interesie banków obsługujących transakcje sprzedaży nieruchomości, ponieważ wpłacenie i wypłacenie w tym samym dniu milionowych kwot za pośrednictwem banku musiałoby spowodować krótkotrwałe acz kosztowne zadłużenie się Strony, umieszczanie w wykazie zawartym w uzasadnieniu faktur korygujących (z grudnia 2007 r.), które nie figurują w rejestrach i bez uwzględnienia wyników ewentualnej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Ponadto Skarżąca wskazała, że zaliczki zostały zwrócone w formie zaliczenia ich w akcie notarialnym na poczet ceny. Wyjaśniła, że w żadnym momencie dotyczącym transakcji nie dysponowała równocześnie kwotami z tytułu ceny powiększonymi o zaliczki wcześniej otrzymane. W opinii Skarżącej, korekt dokonano w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, za wiedzą i zgodą kupującego. W momencie sporządzania korekt nie dysponowała kwotami zaliczek, a jedynie kwotami wynikającymi z ceny ostatecznej. W jej ocenie oznacza to, że zaliczki zostały rozliczone, tj. zwrócone. Ponadto sposób zapisu kwot korygujących na fakturach korygujących nie został sformalizowany, zatem jeśli zapisy są jednoznaczne należy je uznać za poprawne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uznania argumentów Skarżącej zawartych w odwołaniu. Zdaniem organu dopiero z chwilą zwrotu nabywcy zaliczki podatnik - sprzedawca może wystawić fakturę korygującą, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast wystawienie faktury korygującej przed zwrotem zaliczki stanowi naruszenie § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2005 r. Zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. wiąże powstanie obowiązku podatkowego z pobraniem zaliczki, natomiast § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2005 r. uzależnia wystawienie faktury korygującej od zwrotu tej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi o czynności faktyczne. Zdaniem organu Strona w październiku 2007 r. wystawiła faktury korygujące dokumentujące zwrot otrzymanych zaliczek. Wystawione faktury nie są zgodne z rzeczywistością, nie dokumentują bowiem zwrotu zaliczek. Zaliczki zostały zaliczone w akcie notarialnym na poczet ceny. W konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Kolejno organ podniósł, że zasady wystawiania faktur zaliczkowych reguluje § 14 rozporządzenia z 2005 r., zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności ( § 14 ust. 2 ). Natomiast zgodnie z § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia , jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i § 11-13, z tym, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Za błędne uznano twierdzenia strony, iż zwrot zaliczki należy rozumieć sytuacje innę niż faktyczny zwrot pieniędzy. Jednocześnie organ stwierdził, iż w dniu 21 grudnia 2007 r. Strona ponownie wystawiła faktury korygujące do faktur korygujących z 30 października 2007 r., w których zastosowano prawidłowe stawki podatku od towarów i usług. Odnośnie zakwestionowania faktury korygującej z dnia 30 października 2007 r. dotyczącej sprzedaży gruntu i prawa użytkowania wieczystego organ odwoławczy powtórzył argumentację organu I instancji. Jednocześnie w stosunku do faktury dokumentującej nabycie wieńca z żywych kwiatów, organ skorygował podstawę rozstrzygnięcia stwierdzając, iż w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego polegającego na nałożeniu kary finansowej za stwierdzone uchybienia formalne przy wystawianiu faktur korygujących, bez wskazania podstawy prawnej oraz naruszenie przepisów postępowania przez wskazanie art. 88 ust. pkt 2 u.p.t.u. nie istniejącego w dacie wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za prawidłowe. Spór dotyczył oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczącego października 2007 r. a właściwie prawidłowego ujęcia podatku należnego z tytułu sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości przy ul. [...] w W.. Bezsporne jest, że Skarżąca w październiku 2007 r. sprzedała "G." nieruchomość przy ul. [...] w W. składającą się z dwóch części – gruntu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług oraz budynków i budowli znajdujących się na tej działce, zwolnionych z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 2 u.p.t.u. W dniu 30 października 2007 r. Strona zgodnie z aktem notarialnym wystawiła fakturę za sprzedaną nieruchomość na kwotę 34.000.000 zł, w tym 24.000.000 zł zwolnione z VAT oraz 8.200.000 zł opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie jest sporny pomiędzy stronami także fakt rozliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2007 r. faktur korygujących wystawionych Spółce G. polegających na “wyzerowaniu" faktur zaliczkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości z dnia 20.04.2006 r. dotyczącej zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości (wpłata w dniu 20.04.2006 r. kwoty 6.100.000 zł), tytuł zmiany wartości: zmiana wartości gruntu" i faktury VAT z dnia 16.01.2007 r. dotyczącej "zaliczki - sprzedaż nieruchomości II rata" (wpłaty w łącznej wysokości 6.010.000 zł; “tytuł zmiany wartości: zmiana stawki VAT". Jak wynika z akt sprawy, otrzymane przez Stronę zaliczki zostały rozliczone odpowiednio w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kwiecień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. Strona korygując faktury zaliczkowe w październiku 2007 r. nie zwróciła zaliczek otrzymanych od kontrahenta, zaś transakcja sprzedaży nieruchomości doszła do skutku, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 23.10.2007 r. oraz fakturą VAT nr 0476FAK0710/USL z dnia 30.10.2007 r. Przechodząc do oceny prawnej stanu faktycznego, należy przede wszystkim zauważyć na wstępie, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zatem co do zasady podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Na gruncie ustawy o VAT przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia. Niemniej jednak unormowanie powyższe wskazuje również na prawo (uprawnienie) organu podatkowego (skarbowego) do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Podjęcie zatem przez organ czynności zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w trakcie postępowania podatkowego, powoduje, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgodnego z prawem i stanem faktycznym rozliczenia zobowiązania podatkowego w decyzji. Z kolei zasady wystawiania faktur zaliczkowych reguluje § 14 rozporządzenia z 2005 r., zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności ( § 14 ust. 2 ). Natomiast zgodnie z § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i § 11-13, z tym, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Mając taki stan faktyczny, w ocenie Sądu, zasadny jest zarzut braku uwzględnienia w rozliczeniu za październik 2007 r. faktu, iż skarżąca błędnie opodatkowała i odprowadziła w styczniu 2007 r. podatek należny z tytułu sprzedaży użytkownia wieczystego i budynków związanych z tym prawem ze względu na zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 2 u.p.t.u. - o czym wskazywała w akcie notarialnym z 23 pażdziernika 2007 r. w § 1 pkt 4.4. Skoro organ podatkowy uznał, że ta część transakcji była zwolniona z podatku i skarżąca w październiku 2007 r. próbowała doprowadzić ten stan do zgodnego z przepisami, to dokonując rozliczenia za październik i widząc, że skarżąca wystawiła błędną fakturę korygujacą “wyzerowując" ją, winien był dokonać prawidłowego rozliczenia tej transakcji poprzez uwzględnienie zaliczki dotyczącej sprzedaży zwolnionej. Wszczynając postępowanie podatkowe organ podatkowy zamyka niejako prawo strony skarżącej do własnego rozliczenia podatku, ale z kolei zobowiązany był do rozliczenia tego podatku zgodnie z prawem w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny. W związku z czym organ podatkowy powinien ująć w podstawie opodatkowania wartość sprzedaży zwolnionej. Nie ma natomiast racji strona skarżąca twierdząc, że brak było podstaw do opodatkowania zaliczki opodatkowanej w kwietniu 2006 r. Zaliczka ta prawidłowo dokumentowała sprzedaż opodatkowaną. Skarżąca jako podstawę do dokonania korekty wskazała zmianę wartości gruntu. W ocenie Sądu, otrzymanie zaliczki spowodowało powstanie obowiązku podatkowego i w konsekwencji zapłatę podatku. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że dopiero z chwilą zwrotu nabywcy zaliczki podatnik - sprzedawca może wystawić fakturę korygującą, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast wystawienie faktury korygującej przed zwrotem zaliczki stanowi naruszenie § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2005 r. Zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. wiąże powstanie obowiązku podatkowego z pobraniem zaliczki, natomiast § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2005 r. uzależnia wystawienie faktury korygującej od zwrotu tej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi o czynności faktyczne, co słusznie podnosił organ odwoławczy. Zatem wystawiona w październiku 2007 r. faktura korygująca odnośnie zaliczki dotyczącej stycznia 2007 r. jest zgodna z rzeczywistością, jeżeli chodzi o brak wykazania w niej podatku należnego, ze względu na sprzedaż zwolnioną. Jest natomiast niezgodna, jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania, bowiem wyzerowano sprzedaż. Wadę tę organ podatkowy zobowiązany będzie usunąć w ponownie wydawanej decyzji, co może wpłynąć na wielkość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy liczeniu tego podatku tzw. proporcją sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Pozostałe ustalenia organu są prawidłowe. Nie można odliczyć podatku naliczonego dotyczącego zakupu wieńca. Zakup ten nie miał żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi, a tylko taki związek dawał podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Reasumując, organ podatkowy zobowiązany będzie ponownie wydając decyzję dokonać prawidłowego rozliczenia za październik 2007 r. sprzedaży nieruchomości, mając na uwadze fakt, iż podatek z tytułu tej transakcji, po uwzględnieniu zaliczek, nie może wynieść więcej niż to wynika z aktu notarialnego, chyba że podważy cenę sprzedawanej nieruchomości, co wpłynie na podstawę opodatkowania. Odnośnie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu dokonania rozliczenia podatku przez sprzedającego, Sąd zauważa, iż organ odwoławczy odstąpił od tego wymogu. Nie mniej jednak wprowadzenie tego wymogu do rozporządzenia z 2005 r. naruszało art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. (zdanie drugie) jako przepis aktu wykonawczego wprowadzał dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadzał zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.