III SA/Wa 969/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ") utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2017 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik") z dnia [...] września 2012 r. ustalającej M. F. ("Skarżąca", "Podatniczka", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 111 019 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po A. C. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość przypadającego na Podatniczkę udziału w masie spadkowej, tj. wartość 1/3 części nieruchomości położonej przy ul. [...]w W., która została ustalona z uwzględnieniem wyceny rzeczoznawcy majątkowego, E. W., na kwotę 939 510 zł. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna w dniu [...] września 2012 r. Pismem z dnia 1 września 2017 r. Strona wniosła do Dyrektora o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji Naczelnika. Jako podstawę wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op") oraz art. 247 § 3 Op, tj. ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie, ze względu na zaistnienie przesłanek do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 2 Op (przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej), wniosła o wskazanie, iż nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji, ale decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 pkt 3 Op. W ocenie Strony Naczelnik w sposób rażący naruszył prawo, tj. art. 121 § 1 i § 2 Op, ponieważ nie zastosował w stosunku do Podatniczki procedury wynikającej z art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op, dotyczącej wznowienia postępowania w sprawie z uwagi na wyjście na jaw nowych okoliczności. Skoro bowiem Naczelnik w wyniku ponownie prowadzonych postępowań podatkowych w stosunku do pozostałych spadkobierców po A. C. wszedł w posiadanie nowej wyceny rzeczoznawcy, tj. wyceny T. S., oraz nowych informacji dotyczących stanu prawnego nieruchomości, które pozwoliły na stwierdzenie, że wartość rynkowa nieruchomości jest wartością niższą, niż przyjęta do opodatkowania w stosunku do Strony, to powinien z urzędu wznowić postępowanie i w efekcie zmienić pierwotną decyzję w sposób tożsamy z innymi dwoma decyzjami dotyczącymi tego samego przedmiotu opodatkowania. W ocenie Strony było to tym bardziej uzasadnione, iż w przypadku decyzji pierwotnej do opodatkowania Naczelnik przyjął wartość nieruchomości uznając ją za działkę budowlaną, nie zaś działkę rolną. Ponadto Strona nadmieniła, iż z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej, o której stanowi art. 68 § 2 pkt 2 Op, w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie § 2 w zw. z § 3 art. 247 Op, zgodnie z którym organ podatkowy winien odmówić stwierdzenia nieważności decyzji (z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej), lecz w rozstrzygnięciu wskazać, że decyzja zawiera wady określone w § 1. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia [...] września 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, lecz nie chodzi tutaj o błędy w wykładni prawa lub nieodpowiednie zastosowanie przepisów, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i bezsporny. Dyrektor zaznaczył, iż jeżeli istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, czyli można podjąć na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, to w takiej sytuacji żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, treść decyzji Naczelnika z dnia [...] września 2012 r., nie pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, ponieważ w dacie jej wydania nie istniała opinia rzeczoznawcy majątkowego, tj. opinia T. S., a wartość przedmiotu spadku została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłej E. W. Zdaniem Dyrektora sporządzenie nowego operatu szacunkowego, ustalającego wartość nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]po dacie wydania decyzji przez Naczelnika, nie jest przesłanką uzasadniającą uchylenie decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że Naczelnik nie naruszył zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 Op, a więc nie doszło do rażącego naruszenia tego przepisu. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora wskazując, iż decyzja Naczelnika stoi w oczywistej sprzeczności z art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1984 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej też "upsd"), ponieważ przy ustaleniu wartości nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej przyjęto błędnie przeznaczenie działki jako działki budowlanej, nie zaś działki rolnej. Przepis nakazuje określić podstawę opodatkowania w oparciu o ceny rynkowe, a sporna decyzja określa tę podstawę w oparciu o wartości, które nie odpowiadają cenom rynkowym gruntu rolnego, lecz gruntu budowlanego, który jest gruntem droższym, co doprowadziło również do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 122 Op. Decyzja Naczelnika została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 Op, ponieważ nie doszło do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego, mimo, iż na jaw wyszły nowe dowody, w tym wycena rzeczoznawcy majątkowego. Ponadto Strona w odwołaniu powtórzyła argumentację z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącą zastosowania w sprawie art. 247 § 2 w zw. z § 3 Op. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2017 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że nie zostały naruszone przepisy powołane przez Podatniczkę w odwołaniu. Wskazał, że nieruchomość będąca składnikiem masy spadkowej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161 ze zm., dalej też "ogrl") oraz na mocy uchwały nr [...]Rady [...]W. z dnia 22 czerwca 2006 r., stanowiła w dniu nabycia nieruchomość budowlaną, nie zaś nieruchomość rolną, co zostało odzwierciedlone w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłą E. W., z uwzględnieniem którego doszło do ustalenia wartości rynkowej udziału w przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Dyrektor zaznaczył, iż postępowanie podatkowe w stosunku do Strony zostało przeprowadzone przez Naczelnika w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwzględnieniem zasady informowania strony, wskazując jednocześnie, iż postępowanie wznowieniowe zainicjowane wnioskiem Strony z dnia 15 lutego 2016 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika z dnia [...] lutego 2017 r., w której organ ten nie stwierdził istnienia przesłanek do wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Op i odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 3 września 2012 r., a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora. Nie godząc się z powyższą decyzją Dyrektora z dnia [...] stycznia 2018 r. Skarżąca wniosła skargę do Sądu. W skardze zarzuciła pominięcie, że decyzja Naczelnika z dnia [...] września 2012 r. jest obciążona kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op, skutkującą koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji, a tym samym błędne było nieumieszczenie w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odmawiającym stwierdzenia nieważności, że decyzja zawierała kwalifikowane wady. Tym samym, w ocenie Skarżącej, Dyrektor naruszył art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 3 Op. W uzasadnieniu skargi Skarżąca twierdziła, że skoro zgodnie z art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 upsd podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych ustalona według cen rynkowych i wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, a w trakcie postępowania, przy ustaleniu wartości, przyjęto błędnie przeznaczenie działki jako budowlanej, a nie rolnej, to w sposób oczywisty treść decyzji ostatecznej Naczelnika pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. W związku z powyższym w tym przedmiocie nie ma pola do rozbieżnej interpretacji wyżej wymienionej normy prawnej, a tym samym nie można podjąć na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści i dla każdego z takich rozstrzygnięć znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty. W ocenie Skarżącej takie działanie Dyrektora doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 122 Op. Jednocześnie w skardze powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu i wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W szczególności wskazano, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 121 § 1 § 2 w zw. z art. 241 § 1 i art. 240 pkt 5 Op, ponieważ Dyrektor winien wznowić z urzędu postępowanie podatkowe na podstawie art. 241 § 1 Op i działając w oparciu o zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych dokonać zmiany pierwotnej decyzji w sposób tożsamy z innymi dwoma decyzjami dotyczącymi tego samego przedmiotu opodatkowania, ponieważ wyszły na jaw nowe okoliczności. Ponadto wskazała, iż z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej, o jakim mowa w art. 68 § 2 pkt 2 Op, w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie § 2 w zw. z § 3 art. 247 Op, zgodnie z którym organ podatkowy winien odmówić stwierdzenia nieważności decyzji (z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej), lecz w rozstrzygnięciu wskazać, że decyzja zawiera wady określone w § 1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Argumentacja skargi zmusza do przypomnienia, że postępowanie w niniejszej sprawie miało charakter nadzwyczajny. Toczyło się ono z wniosku z dnia 1 września 2017 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z [...] września 2012 r., zaś podstawą żądania stwierdzenia tej nieważności był art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (rażące naruszenie prawa). Dlatego za trafne i celowe należy uznać rozważania Dyrektora zamieszczone na str. 5 zaskarżonej decyzji nadzorczej, poparte orzecznictwem NSA, że w tym postępowaniu w nadzwyczajnym trybie nie analizuje się sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, lecz jedynie ustala się, czy decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną. Jeśli kwestionowanej decyzji zarzuca się rażące naruszenie prawa, to ustalić należy, czy naruszenie takie jest oczywiste, jawne, wyraźne, dające się stwierdzić poprzez proste zestawienie treści przepisu z rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji. Ponadto w niektórych orzeczeniach wskazuje się, że konieczne jest dodatkowo przesądzenie, czy charakter naruszenia prawa powoduje, iż ze względu na społeczne i gospodarcze skutki decyzji nie może być ona tolerowana w warunkach państwa praworządnego. Te dwa elementy (oczywistość naruszenia prawa oraz ciężar gatunkowy naruszenia) muszą przy tym wystąpić łącznie, zatem brak już pierwszego z nich wyklucza stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzja Naczelnika z [...] września 2012 r. została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym do czasu jej wydania. Do tego materiału należał m.in. operat szacunkowy sporządzony przez biegłą E. W., który wskazywał wartość nieruchomości odziedziczonej w odpowiedniej części m.in. przez Skarżącą. Biegła uzasadniła swoje stanowisko, oparła je o uchwałę Rady [...]W. z 22 czerwca 2006 r., ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych, obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, porównała odziedziczoną nieruchomość z dziesięcioma innymi, według biegłej analogicznymi nieruchomościami. Dopełniono więc stosownej procedury wymaganej przez ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynację podatkową, co doprowadziło do ustalenia rynkowej wartości nieruchomości na poziomie 2 818 530 zł. Należy więc zauważyć, że argumentacja Skarżącej w postępowaniu nadzorczym zmierzała w istocie do zakwestionowania tego operatu szacunkowego, co samo w sobie wyklucza, aby decyzja wydana na jego podstawie rażąco naruszała prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Polemika z operatem, jakkolwiek dopuszczalna, potwierdza, że nawet jeśli był on wadliwy, to decyzja wydana w oparciu o ten operat nie jest rażąco, jawnie sprzeczna z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzja taka mogłaby zostać oceniona co najwyżej jako wydana przy nieprawidłowych ustaleniach faktycznych. Tymczasem stwierdzenie nieważności decyzji "...nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji." (wyrok NSA o sygn. II FSK 1698/16). "Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji." (wyrok NSA o sygn. I FSK 1908/17). Jeśli natomiast przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, może także dotyczyć prawa procesowego, w tym art. 122 lub art. 191 Ordynacji (np. wyrok NSA o sygn. II FSK 516/16), to może ono wystąpić tylko w razie ewidentnie, jawnie bezpodstawnej, wręcz kłamliwej oceny dowodów, która polega na tym np., że zeznania świadka lub strony odczytuje się wbrew ich jasnej treści, kiedy przypisuje się im walor dowodu okoliczności dokładnie odwrotnej, niż zreferowanej przez świadka lub stronę. Z takimi ewidentnymi przypadkami naruszenia prawa materialnego lub/i procesowego nie mieliśmy do czynienia w sprawie zakończonej decyzją z [...] września 2012 r. Kwestionowana decyzja Naczelnika nie była więc dotknięta wadą nieważności w żadnym z dwóch ww. aspektów tego pojęcia. Prawidłowo więc Dyrektor odmówił stwierdzenia tej nieważności, w efekcie czego w sprawie w ogóle nie miał zastosowania art. 247 § 2 Op. Niezrozumiałe są zarzuty skargi dotyczące znaczenia nowego operatu szacunkowego dla sprawy wznowienia postępowania wymiarowego. Nadzwyczajne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest odrębne (niekonkurencyjne) względem wznowienia. Skarżąca zażądała stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika, toteż przeprowadzone postępowanie toczyło się w tym przedmiocie. Jeśli decyzja w przedmiocie wznowienia nie odpowiadała żądaniu Skarżącej, lub jeśli w tym zakresie Organ dopuścił się jakiejś bezczynności – Skarżącej przysługiwały (przysługują) odrębne środki ochrony prawnej. Tak samo nie może być żadnym argumentem w tym lub innym postępowaniu nadzwyczajnym, że wobec innych spadkobierców wydano decyzję zgodną z ich żądaniem. Sądowi została przedłożona sprawa ze skargi Skarżącej, zainicjowana żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika. Sprawa ta została załatwiona zgodnie z prawem. Zaskarżona decyzja nadzorcza słusznie utrzymała w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z [...]września 2012 r. Dlatego, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.