II FSK 516/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 729/15 w sprawie ze skargi A. K. i B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. K. i B. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 729/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi A. K. i B. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: Kolegium) z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kolegium z dnia 20 kwietnia 2015r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 20 kwietnia 2015r. Kolegium stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta i gminy S. (dalej: Burmistrz) z dnia 21 lutego 2014r. w sprawie ustalenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium decyzją z dnia 29 maja 2015r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazało, że decyzja wymiarowa wydana została wbrew zapisom ewidencji gruntów, z której wynikało, że część nieruchomości oznaczona jest jako tereny różne TR, a nie nieużytki. W związku z tym organ podatkowy nieprawidłowo zastosował zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 96 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Organ podatkowy ani w podstawie prawnej decyzji, ani też w jej uzasadnieniu nie powołał podstawy prawnej zwolnienia. Burmistrz wydając decyzję rażąco naruszył powyższy przepisy prawa. Burmistrz naruszył również rażąco przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: p.g.k.), gdyż w ogóle nie przyjął za podstawę zapisów ewidencji gruntów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym poprzez nieprzeprowadzenie szczegółowej i rzetelnej analizy w sprawie w sposób naruszający chroniony prawem interes skarżących, a także poprzez niewyczerpujące zebranie i zbadanie materiału dowodowego w sprawie oraz niewystarczające i dostateczne wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, które pozostaje w rażącej sprzeczności z istniejącym stanem prawnym i faktycznym przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi B. K. oraz odrzucenie skargi A. K. z uwagi na wniesienie jej z uchybieniem ustawowego terminu. Uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą WSA w Bydgoszczy stwierdził, że doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Kolegium błędnie bowiem uznało, że Burmistrz rażąco naruszył art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., jak i art. 21 ust. 1 p.g.k. Pierwszy z tych przepisów, zawiera zwolnienie podatkowe, a więc jest to przepis, który ma na celu zdjęcie w określonych sytuacjach obowiązek podatkowy, z określonych przedmiotów. Burmistrz w swej decyzji uznał, że podatek nie należy się. Zatem z zestawienia tej konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organ rozstrzygnięcia nie da się wywieść wady, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Czyli przepis ten wskazuje jedynie na to, skąd organ powinien czerpać dane dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji, błędnym jest stwierdzenie, że Burmistrz w ogóle nie przyjął za podstawę zapisów ewidencji gruntów. Burmistrz w swej decyzji wskazał, że rzecz dotyczy gruntów skarżących o powierzchni 4.000 m kw., określonych jako R- Gruntów – nieużytków. Zatem i tu nie można dopatrzyć się by organ rażąco naruszył przepis, poprzez proste zestawienie jego treści i treści podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma żadnych śladów, by organ nie zastosował danych z ewidencji gruntów, a sytuację błędnego ich odczytania nie można z tym faktem utożsamiać. Można jedynie uznać, że Burmistrz dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, co jednak nadal nie uzasadnia i nie przesądza oceny, że stało się to z powodu rażącego naruszenia prawa. Decyzję Burmistrza zwalniającą adresata z podatku, oparto o przepis dający zwolnienie. Z kolei skutki, które wywołała ta decyzja, tj. nieustalenie opodatkowania majątkowego nie mogą zostać uznane za niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań przywołanych przez SKO przepisów art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. czy art. 21 ust. 1 p.g.k. We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Kolegium zarzuciło mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., w tym poprzez bezzasadne przyjęcie, że z zestawienia art. 7 ust. 1 pkt 10, zawierającego zwolnienie podatkowe, z decyzją organu podatkowego, w której uznał on, że podatek nie należy się, nie da się wywieść wady rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 2. przepisów postępowania: 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanki naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanki naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 2.2.1. brak wskazania na czym oparto ustalenie naruszenia przez Kolegium art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy Burmistrz zastosował zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. pomimo braku przesłanek wymienionych w tym przepisie oraz naruszył nakaz oparcia rozstrzygnięcia na danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, z której wypis stanowi dokument urzędowy, stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k., czym rażąco naruszył wymienione przepisy prawa, co stanowiło podstawę stwierdzenia przez Kolegium nieważności decyzji Burmistrza, 2.2.2. dowolne, niemające oparcia w materiale dowodowym przyjęcie, że Burmistrz oparł rozstrzygnięcie na danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, a ich błędne odczytanie stanowi jedynie błędną ocenę stanu faktycznego i nie uzasadnia zarzutu rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz § 67 pkt 7 i § 68 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001r., Nr 38, poz. 454 ze zm. – dalej: Rozporządzenie), w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 2.2.3. dowolne przyjęcie, że decyzja Burmistrza nie narusza rażąco art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez zestawienie tego przepisu – zawierającego zwolnienie podatkowe, z decyzją, w której organ ten uznał, że podatek nie należy się, a także dowolne uznanie, że o braku rażącego naruszenia prawa świadczy samo oparcie decyzji Burmistrza zwalniającej adresata podatku – o przepis dający zwolnienie, tj. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., 2.2.4. dowolne przyjęcie, że z faktu nieustalenia decyzją Burmistrza opodatkowania majątkowego wywieść można, że nie doszło do wywołania tą decyzją skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 p.g.k. i pominięcie w kontekście tej oceny skutków decyzji wywołanych na gruncie normatywnych zasad powszechności opodatkowania oraz równości obywateli wobec prawa. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż WSA w Bydgoszczy przeprowadził błędną kontrolę zaskarżonej decyzji. Przedmiotem skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji, była decyzja wydana w trybie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ramy takiego postępowania wyznaczane są przez przesłankę w oparciu o którą organ podatkowy stwierdził nieważność decyzji. W rozpoznawanej sprawie, podstawę stwierdzenia nieważności decyzji stanowił art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który przewiduje stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Kolegium ostateczna decyzja Burmistrza rażąco narusza art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. Zdaniem natomiast sądu pierwszej instancji, przy wydawaniu decyzji ostatecznej, przepisy powyższe nie zostały naruszone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Kolegium. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej przypomnieć należy, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 721/12 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Należy jednak wskazać, że w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mieści się również rażące naruszenie przepisów proceduralnych. Wskazuje się przykładowo, że na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011r., sygn. akt I FSK 1400/10 - CBOSA). Innymi słowy, rażące naruszenie przepisów postępowania musi spowodować, że wada nieważności tkwi w samej treści rozstrzygnięcia powodując jednocześnie, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Kolegium podniosło w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż Burmistrz oparł swoje rozstrzygnięcie na danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków. O ile nie budzi wątpliwości prawidłowość przyjętej powierzchni gruntów, która z ewidencji wynikała, o tyle nie znajduje oparcia w aktach sprawy stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w ewidencji grunty te określone zostały, jako R-Grunty-nieużytki. Jak słusznie wskazało Kolegium w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, B. K. złożył w dniu 21 listopada 2014r. informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na rok 2014 (na formularzu IN-1), w którym wskazał grunty zwolnione od podatku. Jednocześnie w części "P" formularza przeznaczonej na adnotacje organu podatkowego wpisano w dniu 24 listopada 2014r. uwagę o treści: "informacja złożona niezgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, dz. Nr 275 Tr-400 m2". Tożsama informacja wpisana została na formularzu złożonym przez A. K. w dniu 1 grudnia 2014r. Okoliczności tej sąd pierwszej instancji nie poddał jednak ocenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak również ustaleń dotyczących określenia rodzaju gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków dla przedmiotowej nieruchomości. Tymczasem jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza przez Kolegium, było ustalenie, że w ewidencji gruntów i budynków, przedmiotowy grunt oznaczony był symbolem "Tr"- tereny różne (§ 67 pkt 7 Rozporządzenia), zaś Burmistrz posiadając o tym wiedzę, zakwalifikował ten grunt jako nieużytek, choć w ewidencji brak było oznaczenia symbolem "N" - nieużytki (§ 68 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia). Nie sposób zgodzić się przy tym z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że w takim przypadku można jedynie "uznać, że Burmistrz dokonał błędnej oceny stanu faktycznego". Należy bowiem stwierdzić, że pomimo dysponowania dowodem w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, z którego jednoznacznie wynikała klasyfikacja gruntu objętego opodatkowaniem, świadomie pominął ten dowód. Tymczasem z art. 21 ust. 1 p.g.k. jednoznacznie wynika, że podstawę m.in. wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji nie poddał jednak analizie dyspozycji wynikającej z tego przepisu, zaś przede wszystkim nie rozważył znaczenia, jakie mają zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia charakteru gruntów i tym samym właściwego wymiaru podatku, bądź zastosowania zwolnienia podatkowego. Ma to istotne znaczenie dla wystąpienia ewentualnego rażącego naruszenia przepisów postępowania, które jak wskazano powyżej również mogą skutkować zaistnieniem przesłanki stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji powinien był przeanalizować, czy organ opierając się jedynie na oświadczeniu podatników, pomijając jednocześnie zapisy ewidencji gruntów i budynków dla przedmiotowego gruntu, nie dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ "błędnie odczytał" zapisy z ewidencji w zakresie przeznaczenia gruntów. Przeczą temu bowiem notatki urzędowe na złożonych przez skarżących formularzach, z których wynika, że wiedza organu podatkowego o charakterze gruntów poddanych opodatkowaniu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu WSA w Bydgoszczy, dokona oceny przeprowadzonego przez Burmistrza postępowania dowodowego, w którym dokonał on ustaleń wbrew zapisom wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, biorąc pod uwagę znaczenie danych zawartych w takiej ewidencji w kontekście dyspozycji wynikającej z art. 21 ust. 1 p.g.k. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnie jednocześnie, czy przeprowadzone przez Burmistrza postępowanie, może zostać uznane za rażące naruszenie przepisów proceduralnych, które jednocześnie powoduje, że wada nieważności tkwi w samej decyzji. Nie może bowiem uiść uwadze, że Burmistrz przyjął na podstawie oświadczeń skarżących, iż grunt stanowi nieużytek. Dlatego też zastosowane zostało zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., choć przepis ten nie został bezpośrednio w decyzji powołany. Warunkiem jednak zastosowania takiego zwolnienia jest ustalenie, że grunt stanowi nieużytek. Ustalenie takie może zostać dokonane jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które nie jest dotknięte wadą nieważności o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli okaże się zatem, że postępowanie takie dotknięte było wadą nieważności, czyli w sposób rażący naruszone zostały przepisy proceduralne, które doprowadziły organ do ustalenia, że grunt stanowi nieużytek, wówczas będzie należało uznać, że wady postępowania bezpośrednio oddziaływują na podjęte rozstrzygnięcie. Wbrew bowiem wywodom zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, nie wystarczy jedynie istnienie podstawy prawnej do zwolnienia określonej w ustawie podatkowej. Warunkiem zastosowania takiego zwolnienia jest przyjęcie, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż zaistniały warunki do jego zastosowania. Tym samym stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rażąco sprzeczny z procedurą podatkową, nie może skutkować przyjęciem, że ziściły się warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, w razie ustalenia przez WSA w Bydgoszczy, że Kolegium prawidłowo przyjęło, iż Burmistrz w sposób rażący naruszył przepisy postępowania i w konsekwencji wbrew istniejącemu stanowi rzeczy na ich podstawie doszło do ustalenia, że sporny grunt stanowi nieużytek, za rażąco naruszony będzie należało również uznać art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W takim bowiem wypadku, rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób bezpośredni doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może pozostawać w obrocie prawnym. Wyżej wskazany przepis dopuszcza możliwość zastosowania zwolnienia pod warunkiem, że grunt stanowi nieużytek. Treść tego przepisu jest oczywista i nie wymaga dokonywania jego wykładni. W razie zatem ustalenia, że w sposób rażący naruszono przepisy postępowania, co skutkowało niezasadnym zastosowaniem zwolnienia podatkowego, pozostawanie decyzji w obrocie prawnym, byłoby nie do pogodzenia z wymogami praworządności. Norma zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., dopuszcza możliwość zwolnienia od podatku od nieruchomości, jeżeli grunt stanowi nieużytek. Ustalenie, że grunt nie jest nieużytkiem i pomimo tego zastosowanie zwolnienia prowadziłoby do oczywistej sprzeczności tej normy prawnej z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem. Jak słusznie wskazało Kolegium, godziłoby to również w wartości konstytucyjne, takie jak powszechność opodatkowania, czy równość wobec prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu Sądowi, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, WSA w Bydgoszczy weźmie pod uwagę wytyczne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.