III SA/Wa 97/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skarg J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Trzema zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] listopada 2007r., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. odpowiednio z dnia [...] i [...] grudnia 2005r., określające Spółce "J." Sp. z. o. o. – Skarżącej w niniejszej sprawie, prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt rozpoznanych spraw w czerwcu 2000r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych importowanych farmaceutyków. W wyniku czynności kontrolnych organ celny stwierdził, iż Skarżąca deklarowała nieprawidłową wysokość wartości celnej sprowadzanych do Polski towarów. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru. Od powyższych decyzji Skarżąca nie wniosła odwołań. Wymienione decyzje stały się podstawą wszczęcia postępowania w zakresie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych, czego konsekwencją są decyzje zaskarżone w niniejszych sprawach. W motywach decyzji pierwszoinstancyjnych organ podatkowy wskazał, powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Obniżenie wartości celnej towaru - decyzjami wydanymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe - spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji określenie prawidłowej wysokości tego podatku stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. W odwołaniach od decyzji Spółka wywodziła w szczególności, iż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów była prawidłowa, a zatem wadliwe było określenie przez organ tej podstawy w innej wysokości niż podana przez Spółkę w zgłoszeniach. Poza tym, w ocenie Spółki decyzje zostały wydane na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993r., czyli bez podstawy prawnej. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej i zadeklarowania właściwych danych stanowiących podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, to naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał na treść art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., oraz podniósł, że wobec prawomocnych orzeczeń dotyczących wartości celnej towaru, innych niż podano w zgłoszeniach celnych, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Jego zdaniem organ pierwszoinstancyjny zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, przyjmując za podstawę opodatkowania towarów ich wartość celną określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Dodatkowo organ ten zauważył, że w decyzjach organu pierwszej instancji powołano się na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., który utracił moc z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004r."). Nawiązując przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 organ odwoławczy stwierdził, że zamiast powyższego przepisu ustawy o VAT z 1993r. podstawą prawną decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu wydawanych po dniu 1 maja 2004r. powinien być art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., przyznający organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2. Na powyższe rozstrzygnięcia Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenia przepisów: 1. art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanych towarów, zawartych w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszeń celnych upust miał wpływ na wartość celną importowanych towarów, a także art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów; 2. art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa), poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów odwołań dotyczących oparcia rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, to jest z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca ponowiła argumentację, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów została określona w sposób prawidłowy, w świetle regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz przepisów wspólnotowych. Ustalenie podstawy opodatkowania dokonane przez organ pierwszej instancji i potwierdzone w zaskarżonych decyzjach zostało oparte o błędną wykładnię przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Spółka zadeklarowała bowiem wartość celną na poziomie cen transakcyjnych, należnych za towar, a wynikających z faktur handlowych wystawionych przez eksportera. Nie mogła zadeklarować tych wartości na poziomie cen zapłaconych, bowiem w momencie dokonania zgłoszeń celnych zapłata jeszcze nie nastąpiła. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa celnego, w tym wspólnotowego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jest wartości celnej towaru. Natomiast organ odwoławczy w motywach swoich orzeczeń odstąpił od wyjaśnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej wskazując, że nie jest ona przedmiotem postępowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 97/08, III SA/Wa 98/08, III SA/Wa 99/08 i połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 97/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi jako niezasadne należało oddalić. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanych sprawach brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. II. Za niezasadne należy uznać stanowisko Skarżącej, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, organy orzekające naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna została uprzednio określona odrębnymi decyzjami ostatecznymi, wydanymi w postępowaniu celnym, co jest faktem niespornym, to organy podatkowe orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych wcześniejszych decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznych decyzji lub ich wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innych wysokości wartości celnej niż wynikające z prawomocnych orzeczeń (prawomocnych, bo poddanych kontroli sądu administracyjnego). W sytuacji, gdy jeden z elementów składający się na podstawę opodatkowania (wartość celna) został określony w decyzjach ostatecznych wydanych w odrębnych postępowaniach uznających w tym zakresie zgłoszenia celne za nieprawidłowe, to organ orzekający w przedmiocie podatku z tytułu importu towarów, co do których taka zmiana nastąpiła, jest związany tymi ustaleniami. Dopóki więc decyzje te istnieją w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącej co do ich wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy podatkowe ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tych decyzjach, określenia wartości celnej. Zarówno postępowania celne, w ramach których określana była wartość celna, jak również postępowania podatkowe, których celem było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów. Nie jest zatem dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym i objęty zakresem orzekania w tymże postępowaniu, mógł być w sposób odmienny ponownie ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tego typu ustalenia organ podatkowy mógłby czynić w postępowaniu podatkowym tylko wówczas, gdyby orzekał bez uprzedniego orzekania przez organ celny w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszeń celnych w części dotyczącej wartości celnej. III. Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych - działających jako organy podatkowe - jak w ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach, zamiast podanego przez organ pierwszej instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. IV. Nietrafny jest także zarzut skarg, dotyczący niewyjaśnienia przez organy orzekające przyczyn, z powodu których nie podzieliły one argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. poprzez wadliwe ustalenie wartości celnej towarów. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał bowiem przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił też, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania. Podał zatem zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną rozstrzygnięcia. Argumentacja Skarżącej wskazuje raczej, że podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w istocie dążyła ona do tego, aby w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, organ orzekający dokonał ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej importowanych towarów, co – jak już Sąd wyżej wykazał – było prawnie niedopuszczalne. Organy podatkowe były bowiem związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś granice rozpoznania sprawy wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznanych sprawach zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Mając na uwadze, iż wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi o niej orzekającymi, zatem tylko w ramach zaskarżenie tych decyzji sąd administracyjny mógł rozpatrywać argumenty dotyczące tej wartości, co zresztą zostało uczynione w odrębnych postępowaniach sądowych, o czym był mowa wyżej. Także i ten element wskazuje, iż kwestia ustalenia prawidłowej wartości celnej nie mogła być przedmiotem tak rozważań organów podatkowych, jak i Sądu orzekającego w niniejszych sprawach podatkowych. V. Jeśli natomiast odnieść się do zagadnienia tzw. granic prounijnej wykładni powoływanej w skardze w ramach stosowania przepisów celnych stanowiących o wartości celnej, co jest w istocie zbędne z uwagi na powyższe stanowisko Sądu, to należy jedynie zauważyć, iż nie można pominąć aspektu stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 19 sierpnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6/7-8) Sąd Najwyższy wyjaśnił, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Rozpoznając niniejszą skargę Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi a także mając na uwadze fakt, iż skarga dotyczą podatku zapłaconego w 2000r. uznał za zasadne zbadanie czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia. Odnosząc się do tej kwestii, należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004r. w/s FSK 200/2004 (ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.