III SA/Wa 973/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.24.2024.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 1, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 12 stycznia 2024 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor" lub "Organ") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że należy do grupy kapitałowej [...], która jest jedną z wiodących grup na rynku technologii odwadniania. Właścicielem 100% udziałów Spółki jest S. z siedzibą w R., podlegająca w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. S. posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie od 2001 r. Posiadanie 100% udziałów Spółki przez S. wynika z tytułu własności. S. jest spółką holdingową będąca właścicielem udziałów w kilkudziesięciu spółkach z siedzibą w Unii Europejskiej oraz Państwach trzecich. Przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie udziałów w innych spółkach, zarządzanie nimi oraz udzielanie finansowania. Tym samym, przyczyną utworzenia S. były uzasadnione interesy ekonomiczne oraz prawne, a chęć uzyskania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie była głównym lub jednym z głównych celów założenia S.. Spółka dokonywała oraz planuje w przyszłości dokonywać wypłat dywidendy na rzecz S.. Łączna kwota wypłacanych należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, może przekraczać w roku podatkowym 2 mln zł. W przypadku wypłaty dywidendy, Spółka posiadała i będzie każdorazowo posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez niemieckie organy podatkowe potwierdzający, że S. posiada siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech na moment wypłaty dywidendy. Dodatkowo w przypadku: (1) jeżeli łączna kwota należności, wypłacona S. w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), Spółka uzyska od S. sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. (2) jeżeli łączna kwota należności, wypłacona S. w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, przekroczy kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), Spółka złoży oświadczenie (zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Spółka sformułowała następujące pytania: 1) czy Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca w wysokości nie przekraczającej kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT? 2) czy Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca w wysokości przekraczającej kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), uprawniona będzie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz nie będzie zobowiązana do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT? We własnym stanowisku, Spółka wskazała, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W wydanej w dniu 5 marca 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ jako podstawę prawną wskazał art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Dyrektor KIS wskazał, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT. Organ podkreślił, że w art. 21 oraz w art. 22 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez płatnika (podmioty polskie), w przypadku których obowiązanym do naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego jest ww. płatnik - podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez płatnika (podmiot polski) wypłacającego określone należności na rzecz podatnika, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to: 1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot; 2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności; 3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek dochowania należytej staranności spoczywa na płatniku, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, a więc i weryfikacji statusu udziałowca jako rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej dywidendy. Obowiązek dochowania należytej staranności wymagany jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Ponadto, jak już wyżej wskazano, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Zdaniem Organu, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca w wysokości nie przekraczającej kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Nie można również, w ocenie Organu, zgodzić się ze Skarżącą, że Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca w wysokości przekraczającej kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), uprawniona będzie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz nie będzie zobowiązana do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Pismem z dnia [...] kwietnia 2024 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości i uznanie, iż przedstawione przez Skarżącą we wniosku stanowisko jest w całości prawidłowe. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 1, 1c oraz 1f ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wypłat dywidend na rzecz bezpośredniego udziałowca Spółki, których łączna kwota w roku podatkowym nie przekracza 2 mln zł, Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli jej bezpośredni udziałowiec nie będzie rzeczywistym właścicielem tej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, tj. poprzez uznanie, że w takim przypadku Spółka jest zobowiązana do weryfikowania, czyjej bezpośredni udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT; - art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz ust. 7a ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wypłat dywidend na rzecz bezpośredniego udziałowca Spółki, których łączna kwota w roku podatkowym przekracza 2 mln zł, Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli jej bezpośredni udziałowiec nie będzie rzeczywistym właścicielem tej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, tj. poprzez uznanie że w takim przypadku Spółka nie będzie uprawniona do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT bez dokonania weryfikacji czy jej bezpośredni udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT; - art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego w wydanej interpretacji indywidualnej, tj. art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 1, 1c oraz 1f, a także ust. 2e w zw. z ust. 7a ustawy o CIT, sprzecznej z literalnym brzmieniem tych przepisów, co prowadziło do pozaustawowego rozszerzenia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Nadto przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 2a w zw. z art. 121 §1 i 122 O.p. - poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez Dyrektora KIS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydaniu interpretacji sprzecznej z wykładnią ustawy o CIT prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i braku rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika, - art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 2 w związku z art. 121 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem odniesienia się do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych; - art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. regulującego zasadę legalizmu poprzez rozszerzającą wykładnię i błędne wywodzenie z treści art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 1, 1c oraz 1f a także ust. 2e w zw. z ust. 7a ustawy o CIT obowiązku weryfikacji przez Skarżącą, czy jej bezpośredni udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071). Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do ustalenia zakresu obowiązków skarżącej jako płatnika, która dokonuje wypłat dywidendy na rzecz S.z siedzibą w Niemczech, przy czym łączna kwota wypłacanych należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, może (ale nie musi) przekroczyć w roku podatkowym 2 mln zł. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy mają następujące przepisy prawa: zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Na podstawie art. 22 ustawy o CIT: 1. Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). (...) 4. Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. 4a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. 4b. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. 4c. Przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do: 1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.); 2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%; 3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b. 4d. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Wskazać należy także na treść art. 26 ww. ustawy, który uległ zmianie od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z tym przepisem: 1. Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. (...) 1c. Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. (...) 1f. W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. (...) 2e. Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...) 7a. Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, jak stanowi art. 22c ustawy o CIT: 1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. 2. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. W przekonaniu Sądu, pomimo zmiany ww. przepisów, która nastąpiła z początkiem 2022 r., nadal odmiennie ukształtowano obowiązki płatnika w przypadku wypłaty dywidend do 2 mln zł i powyżej 2 mln. Zdaniem Sądu, zmiany, które wprowadzono w art. 26 ustawy o CIT, mają jedynie charakter porządkujący i zapewniający przejrzystość regulacji, nie wpływają jednak zasadniczo na istotę tej regulacji w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy w tym miejscu wskazać, że dotychczas w orzecznictwie dominował pogląd (por. np. wyroki NSA z 1 lutego 2024 r., II FSK 580/21, z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2911/20, z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1840/20, z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2937/20; publ. CBOSA) o zróżnicowaniu obowiązków płatnika z uwagi na wysokość kwot należności wypłacanych jako dywidenda. Wywodzono, iż od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (zasada obowiązku pobrania podatku od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł) przewidziano wyjątki, w tym określony w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowił, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Z przepisu tego wynikało, że: - odnosi się on do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2.000.000 zł; - pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Te dodatkowe okoliczności wymagające sprawdzenia dotyczyły wyłącznie wypłat powyżej 2 mln zł. Z kolei w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia się: - oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 4 pkt 4; - oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1; - oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Na podstawie powyższego przyjmowano, że w sytuacji braku opodatkowania dywidend w Polsce, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Zakres tej weryfikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Płatnik dokonując weryfikacji warunków zastosowania preferencji podatkowej jest zobowiązany zachować należytą staranność, o czym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. została w poprzednim stanie prawnym przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł. W art. 28b ust. 4 pkt 5 odwołano się natomiast do oświadczenia podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenia podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1. W konsekwencji przyjmowano, że na podmiocie wypłacającym dywidendę nie ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych w odniesieniu do wypłat nie przekraczających 2 mln zł. Odnosząc się do aktualnego brzmienia przytoczonych wyżej przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, Sąd stoi na stanowisku, że obowiązki płatnika w odniesieniu do kwestii spornej w tej sprawie, tj. w zakresie konieczności badania, czy odbiorca dywidendy jest podatnikiem i rzeczywistym odbiorcą wypłacanych należności, nie zmieniły się. Podkreślenia wymaga przy tym, że w niniejszej sprawie istotna jest perspektywa dokonywanych analiz: istota sporu nie tyle dotyczy tego, czy odbiorca dywidendy powinien być jej rzeczywistym właścicielem, ale tego, jakie obowiązki ciążą na płatniku, który dywidendę wypłaca. Przy wykładni powołanych przepisów nie można więc pominąć, że płatnik, jak wynika z definicji zawartej w art. 8 o.p., jest pośrednikiem między podatnikiem a organem podatkowym, mającym zapewnić pobór podatku. Ponosi on odpowiedzialność za nienależyte wykonanie obowiązków płatnika z własnego majątku (art. 30 § 1 o.p.). Jednocześnie nie jest on organem podatkowym i nie ma takich uprawnień, jak organ podatkowy, pozwalających mu na weryfikację oświadczeń podatnika. Nakładając w drodze ustawy na określony podmiot obowiązki płatnika ustawodawca powinien uwzględniać te okoliczności, mając na względzie zasadę proporcjonalności, uregulowaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. W wyroku z 25 października 2004 r., SK 33/03 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 94) Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednakże, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., K 11/94 (OTK 1995 r., nr 1, poz. 12), Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993 r., U 10/92, OTK 1993, s. 32). W wyroku z 27 kwietnia 1999 r., P 7/98 (OTK z 1999 r., nr 4, poz. 72), Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74). Dokonując analizy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym adekwatnym do rozpatrzenia tej sprawy stwierdzić należy, że w sposób ogólny reguluje on obowiązki płatników wskazując, że to ich rolą jest pobranie podatku u źródła. W przepisie tym co prawda wykreślono granicę kwotową, ale, w ocenie Sądu, oznacza to tylko tyle, że wskazano w sposób jednolity obowiązki każdego płatnika, bez względu na kwotę wypłacanych należności, tj. wyjaśniono, że to na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych będących przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (czyli na płatnikach) ciąży powinność wykonywania obowiązków w zakresie poboru podatku u źródła. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z dalszej części tego przepisu wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Zastosowanie niepobrania podatku wymaga więc zachowania należytej staranności, jednak inaczej ową należytą staranność należy rozumieć w zakresie kwot do 2 mln zł i w odniesieniu do kwot wyższych. Stanowisko takie uzasadnia brzmienie dalszych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Do obowiązków płatnika w zakresie istotnym dla sprawy nawiązuje następnie ust. 1c i 1f, w których wskazuje się, że: (1c) jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji (...). Zgodnie z ust. 1f, w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Należy zauważyć, że w przytoczonych jednostkach redakcyjnych nacisk kładziony jest na stosowanie zwolnienia przez płatnika; w przeciwieństwie do ust. 2e ustawodawca nie zastrzegł, że regułą jest pobór podatku przez płatnika. Ponadto, w analizowanych przepisach wskazano, że zastosowanie zwolnień w przypadku wypłat do 2 mln zł opiera się zasadniczo na oświadczeniach podatnika. W ust. 1f w zakresie wymogu rzeczywistego właściciela nakazano jedynie w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, posiadać sporządzone na piśmie oświadczenie, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Nie nakazano w tym zakresie przeprowadzać weryfikacji, nie nakazano także nawet, by owo oświadczenie dotyczyło także należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W przekonaniu Sądu, z analizowanych przepisów nadal wynika więc uproszczenie obowiązków płatnika w odniesieniu do należności nieprzekraczających 2 mln zł. Przytoczone przepisy zasadniczo odmiennie regulują obowiązki weryfikacyjne płatnika, niż w przypadku wypłat przekraczających 2 mln zł i nie nakładają na niego obowiązku poszerzonej weryfikacji, obejmującej status rzeczywistego odbiorcy dywidendy. W tym zakresie organ błędnie uznał, że spółka będzie obowiązana do pełnej weryfikacji statusu udziałowca jako rzeczywistego właściciela otrzymywanej dywidendy. Aktualne pozostaje stanowisko prezentowane dotychczas w orzecznictwie, iż nakładając w każdym wypadku obowiązek szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika, pod rygorem jego odpowiedzialności za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 o.p., ustawodawca nałożyłby na niego obowiązki nieadekwatne i nadmierne do osiągnięcia celu. Odmiennie rzecz ma się w przypadku należności przekraczających 2 mln zł. W odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2 000 000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział jako zasadę pobór podatku. Zgodnie z analizowanym przepisem, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Następnie należy przejść do analizy ust. 7a, który przewiduje, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że w obecnym brzmieniu ww. przepisu nadal takiego rodzaju oświadczenie płatnik musi składać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, w której łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika. Podatnik musi więc oświadczyć, że przy dołożeniu należytej staranności nie ma wiedzy o okolicznościach, które mogą świadczyć o tym, że niepobranie podatku jest nieuprawnione. Rzeczywiście rację ma spółka, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie wykreślono z ust. 7a nawiązanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Przepis ten wcześniej precyzował, że w szczególności płatnik powinien oświadczyć, iż nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. To właśnie z treści tego ostatniego przepisu wywodzono konieczność weryfikacji przez płatnika statusu odbiorcy dywidendy jako jej rzeczywistego właściciela. Niemniej, w ocenie Sądu, odesłanie to było jedynie przykładowym wskazaniem okoliczności, które w szczególności mogą świadczyć o braku możliwości niepobrania podatku. Okoliczności te, przez wykreślenie owej referencji, nie przestały być okolicznościami mieszczącymi się w zakresie regulacji wskazanej w art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji zmiana w tym zakresie nie wpłynęła na zakres obowiązków płatnika. Nawiązanie do treści art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT było tylko przykładowym wskazaniem okoliczności, które mogą świadczyć o braku możliwości stosowania zwolnienia. W ocenie Sądu, ustawodawca nadal więc różnicuje obowiązki płatnika w zależności od tego, w jakiej wysokości wypłaca on dywidendę w ciągu roku na rzecz tego samego podatnika i jego należytą staranność należy interpretować w związku z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi art. 26, które nie regulują w sposób tożsamy obowiązków płatnika w przypadku wypłat do 2 mln zł i powyżej tej kwoty. Wskazać następnie należy, że jak wynika z art. 22c który jest pomocny przy interpretacji mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa: 1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W przekonaniu Sądu, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia od braku wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku tylko w przypadku wypłat przekraczających 2 mln zł. Dlatego też organ niezasadnie uznał, że w przypadku wypłat do 2 mln należyta staranność wymaga od płatnika, by badał status rzeczywistego właściciela dywidendy. Bez wątpienia natomiast w przypadku, gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Należy bowiem mieć na uwadze, że omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania." Za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia, gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta, czy też nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej co do obowiązku weryfikacji statusu podatnika w przypadku należności przekraczających 2 mln zł było prawidłowe. Powyższe oznacza w konsekwencji, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w orzeczeniach NSA powoływanych w tej sprawie przez skarżącą. W przekonaniu Sądu, przy dokonywaniu wykładni art. 22, a także art. 26 ustawy o CIT, należy mieć na względzie treść art. 22c tej ustawy. Kompleksowa wykładnia tych przepisów, przy uwzględnieniu celu dyrektywy, której implementację przepisy te stanowią, stoi na przeszkodzie uznaniu, że status rzeczywistego odbiorcy dywidendy jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania analizowanego w tej sprawie zwolnienia. Sąd nie podzielił także zarzutów procesowych sformułowanych w skardze. W ocenie Sądu, organ zajął w sprawie jednoznaczne stanowisko i wyjaśnił, dlaczego nie podziela argumentacji spółki. Skarżąca prezentowała wyroki sądów, w których prezentowano tezę, z którą organ się nie zgodził. Organ wyjaśnił, dlaczego prezentuje stanowisko przeciwne i Sąd uznał jego uzasadnienie w tym zakresie za formalnie poprawne. Sąd nie podzielił także stanowiska spółki o konieczności sięgania przy wykładni spornych przepisów do reguły przewidzianej w art. 2a o.p. W ocenie Sądu, rezultaty wykładni językowej i systemowej dają zadowalające rezultaty, pozwalające określić obowiązki płatnika w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (pkt 1 wyroku) i art. 151 (pkt 2 wyroku) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.