III SA/Wa 978/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1993 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa O.p.) po rozpatrzeniu odwołania M..G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...]października 2005 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 – 1993. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że M.G. pismem z dnia 9 maja 2005 r. skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji powołując się na przepis art. 30 § 3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w związku z art. 335 i art. 337 ustawy O.p. wniósł o stwierdzenie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 i 1993 wygasło wskutek przedawnienia. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku M.G. podniósł, że sprawy dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 i 1993 powinny być rozpatrywane na podstawie przepisów ustawy o zobowiązań podatkowych. W związku z czym w jego ocenie do przedawnienia tych zobowiązań powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżącego zobowiązania podatkowe w jego sprawach uległy przedawnieniu, ze względu na upływ terminów określonych w art. 30 ww. ustawy. Pismem z dnia 6 czerwca 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował skarżącego, że zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992 r. i 1993 objęte są tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu [...] kwietnia 1996 r. oraz w dniu [...] lipca 1996 r. W piśmie tym opisano przebieg postępowania egzekucyjnego wykazując, że organ egzekucyjny w 1996 r. dokonał czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych, a w 2000 r. dokonał zajęcia ruchomości - samochodu osobowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległy przedawnieniu. Od powyższego pisma skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ wyższego stopnia zwrócił pismo skarżącego organowi pierwszej instancji z poleceniem rozpatrzenia wniosku skarżącego na podstawie przepisów ustawy O.p. i wydania stosownego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z takimi zaleceniami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. na podstawie przepisów art. 207 i art. 70 ustawy O.p. odmówił stwierdzenia, że uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 i 1993, ze względu na przerwanie biegu przedawnienia Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zażądał stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 i 1993 r. wskutek przedawnienia. M. G. powołał się także na to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. stwierdził wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991 r. wskutek przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze względu na to, iż wniosek skarżącego został złożony po wejściu w życie ustawy O.p., w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie organu odwoławczego zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 i 1993 w skutek przerwania biegu przedawnienia nie wygasły. Na ostateczną decyzję M. G. wniósł do Sądu skargę, w której zarzucił organom podatkowym obu instancji naruszenie przepisu art. 30 § 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżącego w jego sprawach powinny mieć zastosowanie nie przepisy ustawy O.p., a przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z czym zobowiązania podatkowe powinny ulec przedawnieniu najpóźniej z dniem 1 stycznia 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, która wymagała wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostały wydane bez podstawy prawnej. Wadliwość wydanych w niniejszej sprawie decyzji ma charakter kwalifikowany i skutkuje obowiązkiem stwierdzenia nieważności powyższych decyzji na podstawie (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy O.p.). Wydanie zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej było przyczyną uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji. Należy bowiem podkreślić, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia przedawnienia. Wydawania tego rodzaju decyzji nie przewidują przepisy ustawy O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70), jak i poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art. 30). Pogląd ten utrwalony jest także w doktrynie prawa oraz orzecznictwie sądowym (vide C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 229; A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 202; R. Mastalski: Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998 r., s. 172, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 5 lipca 2001 r. , Sygn. akt I SA/Łd 750/99 ONSA 2002 Nr 3, poz. 129, orzeczenie NSA z dnia 7 maja 2003 r. Sygn. akt I SA/Wr 2282/00 Prz. Podat. 2003/10/63). Wobec tego decyzje wydane w sprawie stwierdzenia przedawnienia danego zobowiązania podatkowego należy uznać za wydane bez podstawy prawnej. Podstawy tej nie stanowi w szczególności art. 70 ustawy O.p., powołany jako podstawa prawna decyzji obu instancji. Przepis ten składający się z ośmiu paragrafów stanowi o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Określa także sytuacje, w których nie rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia lub ulega on zawieszeniu (w razie wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku albo o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej). W powyższym przepisie wskazano również zdarzenia prawne powodujące przerwanie biegu przedawnienia oraz sytuacje, w których zobowiązania podatkowe w ogóle nie ulegają przedawnieniu. Przepisy określone w art. 70 ustawy O.p. nie przyznają organom podatkowym kompetencji do wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji w tej sprawie nie jest również możliwe - wbrew stanowisku skarżącego wyrażonemu na rozprawie sądowej - w sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe (w przedmiocie określenia zaległości podatkowej) ani postępowanie egzekucyjne. Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy O.p. dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu ze względu na to, iż czynności egzekucyjne przerywające bieg przedawnienia zobowiązań zostały dokonane w 1996 r. tj. przed wejściem w życie ustawy O.p., w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązującej w chwili dokonania czynności egzekucyjnych ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stanowisko Sądu, co do właściwości przepisów w tym przedmiocie jest zbieżne z tezami orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. Sygn. akt FSK 1534/04 (POP 2005/6/131), w którym Sąd Kasacyjny, w podobnym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyraził pogląd, iż "Z powodu braku w Ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Błędne jest zatem stanowisko, że każda sprawa w toku powinna być rozstrzygana, w wypadku braku przepisów intertemporalnych, na podstawie prawa nowego, a więc przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Reguła taka odnosi się bowiem wyłącznie do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego. Przepis art. 324 Ordynacji podatkowej nie odnosi się w żaden konkretny sposób do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skutki czynności w postaci przerwania biegu przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Czynności egzekucyjne przerywające bieg przedawnienia nie miały bowiem miejsca pod rządami przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne było zatem ocenianie tych skutków przy zastosowaniu przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej." Na uwagę zasługuje to, iż kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym przypadku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego za lata 1992 i 1993 mogła być brana pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. W przypadku zaś wszczęcia postępowania egzekucyjnego, może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) i może stanowić podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy). Przedawnienie obowiązku może także stanowić przesłankę powodującą odstąpienie od czynności egzekucyjnych - zgodnie z art. 45 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niezależnie od powyższego uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Ze względu na to, iż skarżącemu zostało przyznane prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie od obowiązku uiszczenia wpisu sądowego, a skarżący nie wskazał na inne koszty postępowania sądowego, Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania od strony przeciwnej.