III SA/Wa 979/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w części dotyczącej określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, marzec i kwiecień 2013 r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. R. kwotę 4 846 zł (słownie: cztery tysiące osiemset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu – P. R., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego za styczeń, marzec i kwiecień 2013 r., a także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty i marzec 2013 r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P.("P.") oraz Gospodarstwo Rolne pod nazwą P. R. we wsi B. [...]. Zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W toku kontroli podatkowej ustalono, że do sprzedaży jabłek na rzecz odbiorców zagranicznych Skarżący zastosował błędną stawkę podatku od towarów i usług, tj. 8% zamiast 5%. W rezultacie zaś wystawił faktury, w których wykazał podatek należy w zawyżonej wysokości. Powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwoty do zapłaty z tego tytułu. Skarżący zaniżył kwotę podatku należnego o 1.373 zł, jako że nie wykazał sprzedaży wiśni. W tym zakresie złożył korektę. Z ustaleń Organu pierwszej instancji wynikało również, że Skarżący prowadził inwestycję polegającą na budowie przechowalni owoców w B. [...], w związku z którą 12 września 2012 r. zawarł umowę przyznania pomocy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ("ARiMR"). Na mocy tej umowy Skarżący miał otrzymać w dwóch transzach zwrot wydatków poniesionych na budowę przechowalni w kwocie 221.396,50 zł. (nie więcej niż 50% kosztów kwalifikowanych). Pierwszą transzę Skarżący otrzymał 15 lipca 2013 r. W okresie objętym kontrolą koszty budowy przechowalni wyniosły 1.650.660,40 zł netto, przy przewidywanych w kosztorysie 714.842,57 zł netto. Wyjaśnienia Skarżącego, iż było to spowodowane zwiększeniem zakresu robót i zmianą jakościową materiału używanego do budowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niewiarygodne. Odwołał się przy tym do zeznań świadków. Zaznaczył, iż nie wystąpiły okoliczności nieprzewidziane w kosztorysie. Dokonano oględzin posesji w B. [...] i działek w S. W większości koszty budowy Skarżący dokumentował fakturami wystawionymi przez firmy P., G.i R. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, firmy te współdziałały ze Skarżącym (P.) w procederze polegającym na przeprowadzaniu transakcji w ramach łańcucha dostaw, których celem było doprowadzenie do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Łańcuch dostaw rozpoczynał się od fikcyjnych zakupów materiałów i usług przez P.K., który następnie wystawiał faktury sprzedaży na fikcyjne materiały i usługi na firmy R. R., G. Z. i bezpośrednio na firmę Skarżącego. Zwrot podatku realizował Skarżący, który był podmiotem dominującym (koordynatorem). W procederze Skarżący wykorzystywał głównie osoby bezrobotne, które zgłosiły działalność gospodarczą, ale faktycznie jej nie prowadziły. Skarżącego oraz ww. osoby oskarżono o poświadczanie nieprawdy przez wystawianie w latach 2011-2012 oświadczeń o zamiarze powierzenia pracy obcokrajowcom. Od 01.01.2013 r. osoby te zarejestrowały się jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, wyłącznie na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur. P. K. wystawił najwięcej fikcyjnych faktur, tj. na kwotę netto 730,955 zł (podatek – 168.119,65 zł). W ewidencjach i deklaracjach celowo wykazywał obroty i zakupy tak, aby wystąpiło niewielkie zobowiązanie podatkowe lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. P.K. był jedynym rzekomym wykonawcą usług nabytych przez Skarżącego. Firma P. nie prowadziła działalności. Została jedynie formalnie zarejestrowana z zamiarem stworzenia pozorów prowadzenia takiej działalności. P.K. nie posiadał żadnych środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności i pomieszczeń magazynowych, nie zatrudniał pracowników, a adresem działalności był lokal spółdzielczy, którego najemcą był jego dziadek. Nie miał też rachunku bankowego. Wszystkie wykazane przez P.K. zakupy materiałów i usług dokumentują faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, tj. A. B., Firmę Budowlaną A. K. i A. Ustalono, iż firmy te nie figurują w bazie Urzędu Skarbowego w G., numery identyfikacji podatkowej nie zostały wygenerowane przez urząd, a podane adresy nie istnieją. P. K. wystawił faktury sprzedaż materiałów, na które nie posiadał dowodów zakupu. Nie wiedział, jakie faktury znajdują się w jego dokumentacji i nie wymienił żadnego wystawcy posiadanych faktur zakupu. Jako podwykonawców wskazał firmę G. Z. oraz swojego brata i ojca. Tymczasem według faktur to P.K. był jedynym podwykonawcą G.Z., a nie odwrotnie. Jak ustalono w prowadzonym wobec niego postępowaniu, działalność P. K. ograniczała się do tworzenia dokumentacji służącej zalegalizowaniu wykreowanych transakcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ P.K. wystawił faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżący we własnym zakresie wykonał usługi, jakie miał nabyć od P.K., a faktury wykorzystał do zawyżenia podatku naliczonego. W ocenie Organu pierwszej instancji R.R., z którym 14.12.2013 r. Skarżący zawarł umowę o realizację prac w zakresie budowy przechowalni owoców, świadomie uczestniczył w tworzeniu faktur dokumentujących papierowy obrót w celu wyłudzenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług oraz środków z ARiMR. Na wykonanie robót R.R. zawarł umowę podwykonawczą z firmą P. K., poleconą mu przez Skarżącego. Wprowadzenie do "łańcucha dostaw" firmy R. R. miało na celu ukrycie fikcyjnych transakcji. Faktury wystawiane przez tę firmę na rzecz Skarżącego opiewały na kwoty zgodne z kosztorysem będącym załącznikiem do umowy o wykonanie robót budowlanych okazanej ARiMR. Należności wynikające z faktur Skarżący opłacał przelewem, co było warunkiem uzyskania pomocy z ARiRM. R.R. zeznał, że w rzeczywistości nie wykonał na rzecz Skarżącego żadnych usług budowlanych, a tylko refakturował usługi z faktur wystawianych przez P.K. Dowodem fikcyjności wystawionych przez R.R. faktur jest też nieopłacalność umowy, w ramach której poniósł on koszty wyższe niż środki uzyskane z jej realizacji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, udział R.R. w powyższych transakcjach nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Nie posiada on wykształcenia budowlanego, wykonywał jedynie drobne, pojedyncze prace, np. układanie glazury. Wyjaśnił, że został wybrany na głównego wykonawcę, ponieważ inwestorowi zależało na płatnościach przelewem, a on posiadał rachunek bankowy. Z uwagi na zryczałtowaną formy opodatkowania przychodów nieekonomiczne było zawarcie ze Skarżącym i P.K. umów na wykonanie usług budowlanych z materiałami wykonawcy. Nie sprawdził podwykonawcy, opierając się na rekomendacji Skarżącego. Nie sporządzano protokołów odbioru robót. Faktury wystawiane przez P. K. zawierały ogólne określenie "roboty budowlane". R. R. nie nadzorował budowy – zeznał, że czynił to inwestor. Nie wiedział kiedy rozpoczęto prace oraz kto, gdzie i jakie kupował materiały na budowę oraz kto je przywoził i za nie płacił, a według umowy wykonawca miał wykonać usługę z materiałami. Zeznał, że nie wie kto wykonywał roboty, nie zna pracowników P. K. i nie słyszał o firmach, które miały być jego podwykonawcami. Środki pieniężne wpłacane przez Skarżącego na rachunek bankowy R. R. były najczęściej w tym samym dniu wypłacane kartą lub w kasie banku lub przekazywane na konto wspólne jego i żony, a następnie wypłacane gotówką. Uzasadniając stanowisko o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę G. Z., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że faktury sprzedaży miały na celu legalizację obrotu materiałami i usługami niewiadomego pochodzenia. G. Z. wykazywał sprzedaż tylko na rzecz Skarżącego. W ewidencjach nabyć wykazywał natomiast wyłącznie zakupy materiałów i usług od P. K.,. Kupione materiały miały służyć do wykonania palet, platform sadowniczych, drzwi do komór. G. Z. nie wykazał, że świadczył te usługi. Nie przedstawił dowodów potwierdzających istnienie materiałów, nie posiadał dowodów zakupu materiałów pomocniczych (np. gwoździ, śrub) i nie miał narzędzi niezbędnych do wykonania usług. Nie zatrudniał też pracowników. Pod zgłoszonym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza. Na swojej posesji nie miał dostępu do energii elektrycznej. Nie posiadał środków trwałych niezbędnych do działalności, hali, magazynu. Wprawdzie twierdził, że narzędzia i środki trwałe ma w Warszawie, gdzie teraz wykonuje roboty, ale odmówił podania adresu. G.Z. zmieniał zeznania, zasłaniał się brakiem pamięci i podawał nieprawdziwe okoliczności transakcji. Dowodem fikcyjności faktur wystawionych przez G.Z. jest również podawanie w nich zawyżonych wartości (np. wg. informacji Mazowieckiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego cena rynkowa sortowania tony jabłek to 36 zł, a z faktur G. Z. wynika około 248,22 zł za tonę). Skarżący zajmował się przechowywaniem i przekazywaniem dokumentacji podatkowej G. Z. do księgowej (ta sama osoba prowadziła również dokumentację Skarżącego i P. K.). Brak wiedzy G.Z. o ewidencjonowanych dokumentach i umowach dowodzi, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P.K., R.R. i G.Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie usług budowlanych przez powyższe firmy. Nie ujawnił osób pracujących na budowie przechowalni i nie wskazał, kto zatrudniał te osoby. Danych tych nie podali też świadkowie tj. kierownik budowy i inspektor nadzoru. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż nie kwestionuje realizacji robót budowlanych związanych z budową przechowalni owoców. Jednakże robót tych nie wykonały firmy P.K., R.R. i G.Z. Inwestycję zrealizowano sposobem gospodarczym, z udziałem niezewidencjonowanych pracowników, z materiałów kupionych przez R.R. i Skarżącego, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Ewidencje podatkowe Skarżącego uznane zostały za nierzetelne. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: – art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przez ich zastosowanie, chociaż przepisy te zostały uchylone na mocy art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) – dalej "ustawa zmieniająca", i nie obowiązują od 1 stycznia 2014 r.; – art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis został uchylony na mocy art. 1 pkt 49 ustawy zmieniającej i nie obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżący obniżył kwoty podatku należnego na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, pomimo że odzwierciedlały one rzeczywisty stan sprawy; – art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez określenie podatku do zapłaty za sprzedaż jabłek dla odbiorców zagranicznych, w sytuacji gdy wszelkie rozliczenia w tym względzie dokonywane były w sposób prawidłowy i nie zachodziły podstawy do wydania decyzji wymiarowej; – art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego nie były rzetelne i niewadliwe, z uwagi na co nie mogły stanowić dowodu treści w nich zawartej w postępowaniu podatkowym, dokonane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty i były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów odrębnych; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za podstawę decyzji ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, które były wadliwe i bezpodstawnie przypisywały Skarżącemu działalność sprzeczną z prawem, niemającą pokrycia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; – art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że Skarżący uczestniczył w łańcuchów dostaw, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz środków z ARiMR, podczas gdy dokonywał on z kontrahentami rzetelnych rozliczeń, ponosił znaczne koszty działań inwestycyjnych i produkcyjnych, a następnie składał prawidłowe i zupełne zeznania podatkowe, przez co nie doszło do zawyżania podatku naliczonego i nieprawidłowego zadeklarowania podatku; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od rzetelnego uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. pominięcie wnikliwego uzasadnienia, na jakiej podstawie ustalono, że Skarżący dokonał rzekomych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz miał uczestniczyć w domniemanym procederze łańcucha dostaw. Skarżący wyjaśnił, że złożył korektę deklaracji związaną z pominięciem w rozliczeniu podatkowym sprzedaży wiśni, ale z uwagi na art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołała ona skutków prawnych. W uzupełnieniu odwołania Skarżący zarzucił nierzetelność i tendencyjność w ocenie materiału dowodowego. Podkreślił, że nigdy nie był karany za przestępstwo karne skarbowe. Budowa przebiegała prawidłowo, każdy etap był rozliczany na podstawie wymaganych dokumentów, a każda faktura potwierdzała czynności wykonane. Zdaniem Skarżącego, najważniejszym dowodem jest budynek przechowalni, zagospodarowane podjazdy i teren oraz prace wykonane w jego gospodarstwie. Efektem prac w gospodarstwie są plony. Skarżący uważał, iż nie może ponosić odpowiedzialności za błędy jego podwykonawców. Nie znał i nie miał możliwości poznać ich wzajemnych relacji. Nie miał też możliwości śledzenia łańcucha dostaw kontrahentów. Nie oceniał referencji wykonawców, ponieważ znając się na sztuce budowlanej wiedział, iż na bieżąco będzie kontrolował prace. Nie pytał skąd pochodzą materiały, bo odpowiadał za nie wykonawca. Przypisywanie mu udziału w procederze, który odbywał się poza jego wiedzą wynika z faktu, iż jest jedynym w tej grupie podatnikiem posiadającym majątek pozwalający na pokrycie zwrotu kwot wynikających z decyzji urzędu skarbowego. Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na art. 86 u.p.t.u. wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi w fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z rzeczywistością wykazuje zdarzenie gospodarcze, jakie w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Wskazał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), w świetle którego należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Organem pierwszej instancji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na fikcyjny charakter dostaw ujętych w fakturach wystawionych przez firmy G. Z., R. R. oraz P. K. Odwołał się przy tym do okoliczności faktycznych ustalonych przez ten Organ i wskazanych w decyzji na poparcie jego stanowiska. Wskazał, że zeznając jako strona Skarżący nie podał okoliczności i nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług. Jego lakoniczne i wymijające odpowiedzi nie budzą zaufania, zważywszy że profesjonalnie zajmuje się działalnością budowlaną. Choćby z tego powodu pochodzenie i jakość towaru użytego do budowy powinna budzić jego zainteresowanie. Prowadząc działalność w zakresie usług budowlanych Skarżący musiał być świadomy znaczenia rzetelności faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczone usługi dla możliwości uwzględnienia wykazanego w nich podatku w rozliczeniach nabywców. Niewiarygodne jest więc twierdzenie, że pochodzenie towaru używanego do realizacji tak kosztownej inwestycji było Skarżącemu (inwestorowi) obojętne. Za istotne dla ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych w fakturach Organ odwoławczy uznał zeznania i oświadczenia kontrahentów Skarżącego, które mogłyby uzupełnić jego dokumenty charakteryzujące się wysokim poziomem ogólności. Zeznania te potwierdzają jednakże brak wiedzy wystawców faktur co do przebiegu odzwierciedlonych w nich transakcji. Zasłaniali się oni bowiem upływem czasu i brakiem pamięci, choć dla osób dotychczas bezrobotnych musiały to być transakcje znaczące. Z materiału dowodowego wynika, że tworzono dokumentację podatkową która luźno korespondowała z realizowaną inwestycją, a nie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. R. R. zeznał, że jedynym uzasadnieniem jego obecności w transakcji był rachunek bankowy, na który można było przelewać płatności, aby dopełnić obowiązków określonych umową z ARiMR. Świadczą o tym także kwota dokładnie odpowiadająca wskazanej w umowie z Agencją oraz delegowanie wszystkich robót zleconych R. R. na P. K. Zeznania G.Z., który uciekł z przesłuchania, charakteryzują się szeregiem sprzeczności i niedokładności. Nie są wiarygodne także z tego względu, że miał on wykonać roboty, które w warunkach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej były niewykonalne (brak prądu, zaplecza technicznego). Firma P.K. była źródłem wszystkich towarów do transakcji ujętych w spornych fakturach Jednakże P. K. nic nie wiedział o transakcjach oraz fakturach, jakie wystawił i unikał składania wyjaśnień w sprawie. Analiza dokumentacji, którą dysponował, potwierdza natomiast, że jego firma nie nabyła towarów i usług od podmiotów wskazanych w fakturach zakupu i od innych podmiotów. Nie będąc właścicielem towarów, P.K. nie dokonał ich dostawy oraz nie wykonał żadnych usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykazano, że ujęte w spornych fakturach dostawa towarów i realizacja usług na rzecz Skarżącego miały miejsce (materialny ślad wykonanych robót), ale dostawcami i usługodawcami nie były podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy. Trudno przy tym uznać, że Skarżący nie miał świadomości, że faktury nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzanej transakcji pomiędzy wpisanymi w nich podmiotami. Zeznania wystawców faktur jednolicie wskazują, iż to Skarżący wskazywał roboty i towary, jakie mają znaleźć się na fakturach, a ponadto wydawał dyspozycje co do kolejnych czynności dokumentacyjnych. Znajomość z P. K. i G.Z. znajduje odzwierciedlenie także na innych płaszczyznach aktywności życiowej (pomoc obywatelom państw ościennych w uzyskaniu potwierdzenia zatrudnienia na terytorium Polski). Skarżący pomagał G.Z. w rejestracji działalności gospodarczej i jej organizacji od strony formalnej oraz wskazał osobę. która miała prowadzić księgowość. Transakcje odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej przy dużych kwotach. Za pomocą rachunku bankowego Skarżący opłacał jedynie należności z faktur wystawianych przez R. R. tworząc w ten sposób dokumentację niezbędną do realizacji umowy z ARiMR, przy czym pieniądze te były niezwłocznie wypłacane. Natomiast okoliczności towarzyszące realizacji usług pozostają w sferze domniemań, ponieważ żadna z indagowanych osób nie potrafiła się do nich wiarygodnie odnieść. Także Skarżący, profesjonalista, udzielał wymijających odpowiedzi lub odsyłał do odpowiedzialnych wykonawców usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób więc w postawie Skarżącego doszukać się wzorca rzetelnego przedsiębiorcy. Materiał dowodowy wskazuje, iż był on aktywnym organizatorem istotnych elementów opisanego procesu. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy wskazane przez Skarżącego jako zastosowane pomimo, że już nie obowiązują, są przepisami prawa materialnego, przy stosowaniu których decydujący jest moment zaistnienia zjawiska prawnego lub zdarzenia. Oznacza to, że czynności odnoszące się do poprzedniego porządku prawnego (2013 r.) muszą być ocenione w oparciu o przepisy u.p.t.u. w brzmieniu sprzed dokonania ich nowelizacji wskazanej przez Skarżącego. W sprawie prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do kwot podatku stanowiących różnicę pomiędzy wynikiem różnicy pomiędzy zastosowaną przez Skarżącego stawką 8% właściwą stawką 5%. Pozostałe zarzuty Skarżącego także ocenione zostały jako niezasadne. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił: – błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., co doprowadziło do bezprawnego zanegowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi na jego rzecz usługami budowlanymi; – błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co skutkowało uznaniem, że nie miały miejsca usługi faktycznie istniejące i wykonane przez kontrahentów Skarżącego na jego rzecz; – naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa, a także zasady zaufania do organów podatkowych; – naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; – naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie się przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniosków strony w tym zakresie; – pogwałcenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niekompletne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego. W opinii Skarżącego zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na przeprowadzenie postępowania z pominięciem lub z wykładnią sprzeczną z rzeczywistym stanem prawnym i faktycznym dotyczącym istotnych okoliczności sprawy i z góry założonym rozstrzygnięciem merytorycznym. Dyrektor Izby Skarbowej cytuje przepisy u.p.t.u. i ich interpretacje, ale pomija kwestie sporne, które należałoby rozwijać na korzyść podatnika. Skarżący podkreślił, że w sposób zorganizowany, nieprzerwanie wykonuje działalność gospodarczą i prawidłowo rozlicza się ze zobowiązań publicznoprawnych, a co najistotniejsze z tytułu prowadzenia tej działalności ponosi znaczne koszty, w tym inwestycyjne. Organ podatkowy podważa istotę prowadzenia działalności gospodarczej powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego, które w jego swobodnej ocenie nie przystają do rzeczywistości. Tym samym Organ podatkowy kwestionuje zasadę swobody umów i zasady wolnego rynku. W przekonaniu Skarżącego, jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak ustaliły Organy podatkowe, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące o braku świadczenia usług. Zadaniem organów było więc odtworzenie okoliczności związanych z dostawami i usługami wykazanymi w spornych fakturach. Skarżący brał czynny udział w ustalaniu stanu faktycznego, ale Organy podatkowe nie brały pod uwagę jego obiektywnych i rzeczowych argumentów. Bezspornym jest przy tym wybudowanie pomieszczeń magazynowych i innych związanych z działalnością produkcyjną Skarżącego. Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na sprzecznych, wykluczających się dowodach i nie uczyniły wystarczających starań w celu wyjaśnienia tych sprzeczności. Ponadto nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, jako że nie przesłuchały kluczowych dla sprawy świadków. Konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia dowodów na korzyść Skarżącego, zastępując je dokumentami przejętymi według własnego uznania. Skarżący zaprzeczył, że jego działania miały charakter tzw. przestępstwa karuzelowego. Nielogiczne byłoby branie udziału w procederze wyłudzania podatku na zasadach opisanych przez Organ podatkowy. Jako producent i eksporter towarów handlowych mógłby wykorzystać inne instrumenty podatkowo-prawne. Odnosząc się do argumentu zawyżenia kosztów w porównaniu do kosztorysu Skarżący podniósł, iż nie zostało wykazane, że cena mogła być zaniżona i że taka zaniżona cena została ujęta w kosztorysie. Mogły nim kierować różne intencje, ale nie można ich łączyć z zarzutem wyłudzenia nienależnego podatku w związku z zaniżeniem wyceny złożonej do ARiMR. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja zawiera tylko zdawkowe wzmianki co do oszustwa opartego na łańcuchu dostaw i wyłudzeniu podatku. Ponadto niedostateczne odzwierciedla istotę sporu co do zupełności materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie wydanych w sprawie decyzji w części. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednak na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2013 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego, o jaki obniżył on podatek należny. Zdaniem Organów podatkowych, Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy P., G.i R. Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich dostawy towarów i usługi nie zostały zrealizowane przez podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki sam, jak ustalony przez Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. II. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe, organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe obu instancji obowiązane są zatem zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu strona ma prawo brać czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 tej ustawy. Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiada wskazanym wyżej cechom. Organy podatkowe w sposób klarowny przedstawiły one w swoich decyzjach ustalenia faktyczne oraz zasadność zastosowania tych, a nie innych przepisów prawa. Uzasadnienia decyzji spełniają wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. Szczegółowy opis zdarzeń przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji jest spójny, uwzględnia stwierdzone okoliczności faktyczne i znajduje oparcie w pozyskanych dowodach. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i stanowił wystarczające oparcie dla podjętych rozstrzygnięć. Wnioski dowodowe sformułowane przez Skarżącego w piśmie złożonym 19 stycznia 2015 r., które powiązał on z tezą dowodową w postaci prawidłowości jego rozliczeń podatkowych, w istocie zmierzały do wykazania, że prace ujęte w fakturach zostały faktycznie wykonane. Organy podatkowe nie kwestionowały zrealizowania przez Skarżącego inwestycji w postaci przechowalni owoców. Jednakże w sytuacji, gdy Skarżący świadomie posłużył się pustymi fakturami, sam fakt zrealizowania inwestycji nie ma znaczenia z punktu widzenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego tymi fakturami. Prowadzenie postępowania dowodowego potwierdzającego zrealizowanie inwestycji było więc zbędne. Organy podatkowe przesłuchały osoby, które powinny być najlepiej zorientowane w przebiegu tych prac, tj. Skarżącego i wystawców spornych faktur, a także inspektora nadzoru (W. S.) oraz kierownika budowy (B. B.). To właśnie Skarżący oraz wystawcy spornych faktur, swoimi lakonicznymi i niespójnymi zeznaniami, połączonymi z powoływaniem się na upływ czasu i brak pamięci, potwierdzili prawidłowość wniosków Organów podatkowych. Wskazać również należy, że samo potwierdzenie wykonania określonych prac nie jest równoznaczne z potwierdzeniem ich wykonania przez wystawców faktur. III. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały ani zasady swobody zawierania umów, ani też praw wolnego rynku. Istnienie i funkcjonowanie tych zasad nie oznacza jednak, iż organy podatkowe pozbawione są uprawnienia do badania skutków zawieranych przez podatników umów na gruncie prawa podatkowego. Przede wszystkim zaś zasady te nie odbierają organom podatkowym prawa do kwestionowania przebiegu zdarzeń gospodarczych przedstawionego przez podatnika – wynikającego z przedłożonych przez niego dowodów. Na gruncie podatku od towarów i usług istotne znaczenie mają zaś faktury, jako dowodzące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonanie ustaleń w tym zakresie, służących odtworzeniu stanu faktycznego danej sprawy, należy do obowiązków organów podatkowych, nałożonych na nie wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, do których odwołał się również Skarżący. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., związane jest z dokonaniem faktycznego zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten pozwala bowiem podatnikowi obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jako że jest to uprawnienie podatnika, obciąża go obowiązek wykazania, że z uprawnienia tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Organy podatkowe natomiast, jeżeli kwestionują prawo do odliczenia podatku naliczonego, obowiązane są wykazać istnienie powodów, dla których podatnik z prawa tego nie może skorzystać. Jest to specyfika ciężaru dowodu w zakresie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest zasadniczo na podstawie faktur, które – co oczywiste – muszą być rzetelne, a zatem odzwierciedlać rzeczywistą stronę podmiotową oraz zakres przedmiotowy ujętych w nich transakcji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie tylko nie wykonali, ale nawet nie mogli wykonać przypisanych im transakcji. Uprawiony jest też wniosek o znaczącej, a wręcz decydującej roli Skarżącego w przygotowaniu łańcucha transakcji, który umożliwił mu niezasadne odliczanie podatku naliczonego. Łańcuch transakcji, jakim posłużył się Skarżący, tworzyły osoby bezrobotne, które jako zarejestrowani przedsiębiorcy nie uzyskiwały przychodów z działalności gospodarczej, a jako podatnicy VAT czynni zarejestrowały się od 1 stycznia 2013 r. Jako bezpośredni kontrahent Skarżącego lub podwykonawca jego kontrahentów, zakwestionowane usługi i dostawy miał wykonać P.K., który nie posiadał środków trwałych, narzędzi, jakiegokolwiek majątku ani nawet konta bankowego oraz nie zatrudniał pracowników Wszystkie zaś zakupy towarów i usług, jakie P. K. uwzględnił w swoich ewidencjach udokumentowane są fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty. Oczywistym jest więc, że nie mógł on ani dokonać odsprzedaży towarów, których nie kupił, ani też wyświadczyć usług – nie miał możliwości, aby to uczynić. R. R., który miał być głównym wykonawcą inwestycji Skarżącego, jednoznacznie stwierdził, że nie wykonywał żadnych usług, a jedynie refakturował usługi budowlane zgodnie z fakturami wystawionymi przez firmę P. K. To Skarżący polecił R. R. podzlecanie wszystkich prac firmie P. K. R.R. nie potrafił przy tym podać podstawowych informacji dotyczących budowy, którą miał realizować. Trzeci z kontrahentów Skarżącego – G. Z., także wykazywał jedynie zakupy materiałów budowlanych od P.K. G.Z. również nie zatrudniał pracowników i nie dysponował żadnym zapleczem, które mogłoby posłużyć mu do wykonania zafakturowanych prac, np. wykonania palet. Na jego posesji nie było nawet dostępu do elektryczności. Tytułem przykładu można jeszcze wskazać, że ceny usług przebierania jabłek uwzględnione w fakturach wystawionych przez G.Z. po wielokroć przekraczały ceny rynkowe tej usługi ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wszystkie rozliczenia pomiędzy wystawcami zakwestionowanych faktur odbywały się w formie gotówkowej. Wyjątkiem było regulowanie za pośrednictwem rachunku bankowego należności wynikających z faktur wystawionych przez R. R. Jednakże pieniądze te były niezwłocznie wycofywane z tego rachunku. Uprawniony jest wniosek Organów podatkowych, że w tym przypadku chodziło o spełnienie wymogów wynikających z umowy Skarżącego z ARiMR. Skarżący nie przedstawił dowodów, które podważałyby prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Jego wyjaśnienia dotyczące sposobu realizacji inwestycji były gołosłowne i enigmatyczne, a jest on przecież przedsiębiorcą, który oprócz gospodarstwa rolnego, prowadził działalność w zakresie właśnie usług budowlanych. Prawidłowo organy podatkowe powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawę prawną pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy P., G.i R. IV. Obie strony odwołały się do orzecznictwa TSUE, jako źródła przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy z transakcją wiąże się nadużycie podatkowe jednej z jej stron. W świetle tego orzecznictwa (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zasadniczo potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały faktycznych transakcji, czego miał on świadomość – wręcz był organizatorem wystawiania spornych faktur. Skarżący świadomie i celowo uwzględnił w rozliczeniach faktury, które z założenia nie miały dokumentować żadnych rzeczywistych transakcji pomiędzy nim i wystawcą faktur. Działania Skarżącego nie były działaniami, jakich można byłoby oczekiwać od rzetelnego przedsiębiorcy. Nie sposób więc uznać, iż działał on w dobrej wierze, która – w .świetle orzecznictwa TSUE pozwala zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie mógł wiedzieć, że transakcje wiązały się z nadużyciem lub oszustwem podatkowym. V. Tym niemniej należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim sentencja decyzji Organu pierwszej instancji została wadliwie sformułowana, tj. w zakresie stycznia, marca i kwietnia 2013 r.) oraz w zakresie w jakim wadliwość ta mogła mieć wpływ na rozliczenie następnego miesiąca, tj. za luty 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego za styczeń, marzec i kwiecień 2013 r. określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Rzecz jednak w tym, iż są to jedynie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.t.u., które stosownie do wyboru podatnika, podlegają zwrotowi na jego rachunek lub są przenoszone do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego określa zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, jeżeli kwestionuje ich wysokość zadeklarowaną przez podatnika. Analogiczne unormowanie zawierał art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w rozliczeniu za powyższe miesiące zakwestionował on nie tylko wykazane przez Skarżącego w deklaracjach kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, ale również kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, wykazaną przez Skarżącego w styczniu 2013 r. obok kwoty do zwrotu. Jednakże określenie innych niż zadeklarowane przez Skarżącego kwot do zwrotu i kwoty do przeniesienia nie zostało zamieszczone w sentencji decyzji – innymi słowy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera rozstrzygnięcia w tym przedmiocie – ogranicza się ono do wskazanie przyjętych przez Organ podatkowy kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Dopiero lektura uzasadnienia decyzji pozwala ustalić, że nie są to jedyne zakwestionowane przez Organ podatkowy elementy rozliczenia podatku za ww. miesiące. Zdaniem Sądu, niedopuszczalna i sprzeczna z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. jest sytuacja, gdy organ podatkowy nie orzekł o wysokości kwot istotnych z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług, a w rezultacie rzeczywiste rozstrzygnięcie organu podatkowego należałoby składać niejako z treści sentencji i uzasadnienia decyzji tegoż organu. Sąd zauważa, że opisując decyzję organu pierwszej instancji, którą utrzymał w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja ta określa między innymi "nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec i kwiecień 2013 r.", co jest stwierdzeniem zupełnie nieadekwatnym do faktycznego rozstrzygnięcia zamieszczonego w sentencji decyzji Organu pierwszej instancji. Jak już Sąd wskazał, w deklaracji za styczeń 2013 r. Skarżący wykazał zarówno kwotę do zwrotu, jak i kwotę do przeniesienia. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego nie określił tych kwot w swojej decyzji, choć – jak wynika z jej uzasadnienia – uwzględnił kwotę do przeniesienia inną niż zadeklarowana przez Skarżącego za ten miesiąc przy określaniu zobowiązania podatkowego za luty 2013 r., co w tej sytuacji należało uznać za działanie nieuprawnione. Sąd stwierdza, że decyzje Organów podatkowych wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej Ponownie rozpatrując sprawę w zakresie miesięcy, co do których jego decyzja została uchylona, Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmie rozstrzygnięcie zgodne z treścią powyższych przepisów. V. Na etapie postępowania sądowego Skarżący nie kwestionuje już prawidłowości ustaleń Organów podatkowych dotyczących błędnego zastosowania przez niego 8% (zamiast 5%) stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży jabłek na rzecz odbiorców zagranicznych, co skutkowało obciążeniem Skarżącego obowiązkiem zapłaty kwoty stanowiącej zawyżenie wykazanego w fakturach podatku należnego. Podstawę prawną określenia tych kwot stanowi art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którym jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). O kwoty do zapłaty określone stosownie do tych przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego pomniejszył kwoty podatku należnego wykazanego przez Skarżącego. Sąd nie stwierdził, aby w tym zakresie Organy podatkowe naruszyły prawo. VI. W tym stanie rzeczy Sąd w części uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Natomiast w pozostałej części Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.