III SA/Wa 980/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, III SA/Wa 980/11 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., uchyliło decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie ustalenia J. i T. D. zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 i ustalił to zobowiązanie w innej wysokości. 1. Prezydent m. W. (dalej: "Prezydent") decyzją z [...] marca 2010 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i 5, art. 207 § 1 O.p. i art. 2,3,4,5, i 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i na podstawie uchwały Rady Miasta W. z 26 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010r. ustalił J. i T. D. wysokość podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul O. [...] m [...] i MP31, stanowiącej lokal mieszkalny w wysokości 249 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne o powierzchni 57,10 m² przy stawce podatku 0,65 zł/m², pozostałe budynki o pow. 26,83 m² przy stawce 6,88 zł/m² oraz grunty pozostałe o pow. 70,00 opodatkowane stawką 0,39 zł/m². 2. W aktach sprawy znajduje się umowa sprzedaży zawarta 12 maja 2008 r. w formie aktu notarialnego, na mocy której Podatnicy nabyli ww. lokal mieszkalny, stanowiący odrębna nieruchomość wraz z udziałem wynoszącym 1/69 we współwłasności odrębnej nieruchomości – wielostanowiskowego parkingu podziemnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu. 3. J. D. w odwołaniu z 14 maja 2010 r., zakwestionowała prawidłowość ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w części dotyczącej opodatkowania miejsca postojowego. Odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i e) u.p.o.l. przez zastosowanie do opodatkowania miejsca postojowego w garażu podziemnym stawki podatku właściwej dla pozostałych budynków zamiast stawki właściwej dla budynków mieszkaniowych, - art. 14a O.p. przez wydanie decyzji sprzecznej z interpretacją Ministra Finansów wydaną wskutek interpelacji poselskiej nr 7649, - art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 i art. 194 O.p. - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027). Zdaniem Podatniczki miejsce postojowe znajdujące się w budynku mieszkalnym powinno podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynku mieszkalnego. Zaliczenie powierzchni garażowej do kategorii "pozostałych budynków" oraz naliczanie w związku z tym stawki 6,88 zł/m² jest niesprawiedliwe i bezzasadne. Miejsce postojowe stanowi integralną część budynku (garaż podziemny) podobnie jak komórka lokatorska, która została zaliczona do powierzchni budynku "mieszkalnego". Dotychczas miejsce postojowe było opodatkowane stawką w wysokości 0,65 zł/m², tj. dziesięciokrotnie mniejszą. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") decyzją z [...] czerwca 2010r., na podstawie art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 O.p., po rozpatrzeniu odwołania uchyliło ww. decyzję Prezydenta, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz ustaliło wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. w wysokości 82 zł. SKO w uzasadnieniu decyzji przywołało treść przepisów wskazujących podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy oraz określających zakres tego obowiązku (art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.o.l.), a także normujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l), sposób ustalania wysokości stawek tego podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l.), a także wskazało stawki podatku ustalone przez Radę m. W. w ww. uchwale. SKO przytoczyło również art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wskazując, iż podstawowym kryterium zaliczania do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, w której to ewidencji zawarte są dane stanowiące podstawę wymiaru podatków i świadczeń. SKO uznało, że będące przedmiotem opodatkowania miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie jak błędnie przyjął Prezydent dla "budynków pozostałych". SKO, powołując się na wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08 i wyroki WSA w Warszawie wskazało, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego lub jego części z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego lub jego części, który jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajdujące się w takim budynku garaże i lokale użytkowe, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Sąd `pierwszej instancji w uzasadnieniu powołanego przez SKO wyroku dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych stwierdził, że sprzedaż tę należy opodatkować według jednej stawki właściwej dla lokalu mieszkalnego. Skoro na Podatnikach bezspornie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2010 r., przy zastosowaniu stawek wynikających z uchwały Rady m. W. z 26 listopada 2009r. podatek ten wyniesie 82 zł (za lokal w budynku mieszkalnym, o powierzchni użytkowej 57,10 m² x 0,65 zł wynosi 37,12 zł, za miejsce garażowe w garażu podziemnym stanowiącym cześć budynku mieszkalnego, o powierzchni użytkowej 26,83 m² x 0,65 zł wynosi 17,43 zł, za grunty pozostałe o pow. 70,00 m² x 0,39 zł wynosi 27,30. 4. Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Prokurator") w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji SKO i przekazanie sprawy SKO do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie: 1) art. 5 ust. 2 pkt a) i e) u.p.o.l. i § 1 pkt 2 ppkt a) i e) ww. Uchwały Rady m. W. z 26 listopada 2009r. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu garażu podziemnego wielostanowiskowego położonego stanowiącego odrębny lokal, w części odpowiadającej udziałowi Podatników (26,83 m2), stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych i tym samym uznaniem, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania, jak budynki mieszkalne, podczas gdy fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę m. W. dla budynków mieszkalnych. Prokurator wskazał, że z przytoczonych w treści niniejszej skargi definicji pojęć zbliżonych do "budynku mieszkalnego" można wysnuć wniosek, iż o tym czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czy jej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Biorąc za punkt wyjścia pojęcia: "mieszkać", "mieszkanie", "mieszkalny". Prokurator podniósł, że przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. Uznanie przez SKO, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest wykładnią rozszerzającą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku. W garażu wydzielone zostały miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej (jaką jest kondygnacja garażowa, a nie cały budynek). W rozumieniu prawa cywilnego ww. kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego. Może dojść do sytuacji, gdy podmiot, któremu przysługiwać będzie prawo do garażu nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie zatem w takiej sytuacji jednolitej korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach odmiennych niż mieszkaniowe. 5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonych aktów - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."). 3. Sąd, odnosząc się do istoty sprawy stwierdza, iż przedmiotem sporu pozostawała kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tytułu nabycia udziału do 1/69 części w prawie współwłasności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania. W art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wprost przewidział, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być nie tylko budynki i budowle jako pewna funkcjonalna jedność, lecz także części tych budynków i budowli. Ustawa podatkowa już w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyraźnie nawiązuje do definicji zawartych w Prawie budowlanym, co pozwala uznać, że na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości budynkiem jest taka rzecz, która jako budynek właśnie została zdefiniowana w Prawie budowlanym. Budynek w tym rozumieniu jest całością nie tylko architektoniczną, ale też prawną. Ta całość stanowi z kolei punkt odniesienia dla określenia "części", o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – choć całością w sensie architektonicznym i prawnym, wynikającym z Prawa budowlanego, jest budynek, to w sensie podatkowym nie istnieją żadne przeszkody, aby jedna jego część stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania od innej części. Z powyższym koresponduje art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., według którego garaż w budynku wielokondygnacyjnym, jako część budynku, ma swoją własną powierzchnię użytkową. Pojęcie "powierzchnia użytkowa" zostało bowiem zarezerwowane także dla części budynku, tj. garażu, czym potwierdzono ponownie odrębność podatkową garażu stanowiącego - tylko jednak w sensie architektonicznym i w rozumieniu Prawa budowlanego – jedną całość. Okoliczność odrębnej powierzchni użytkowej garażu, jako kondygnacji stanowiącej część budynku mieszkalnego, została wyraźnie zaakcentowana w powołanym przepisie ustawy. 4. Ustawodawca w u.p.o.l. nałożył na radę gminy obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości poszczególnym przedmiotom opodatkowania, w tym także wobec budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.) oraz wobec tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l.). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy stawek podatku od nieruchomości wobec poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązującego prawa miejscowego. Za najważniejsze kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania, wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, określeniu zatem sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie (vide też wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2010r., sygn. III SA/Wa 2270/10). Za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu przemawia art. 5 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, p r z e z n a c z e n i e oraz sposób wykorzystywania gruntu. Przeznaczenie części budynku (taka część może być – jak wyżej wyjaśniono - odrębnym przedmiotem opodatkowania) stanowi więc kryterium różnicujące stawkę podatkową. 5. SKO ma rację, wskazując na art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i wynikające z tego przepisu znaczenie ewidencji w procesie wymiaru podatku, a także znaczenie wynikające z przepisów wykonawczych (rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz. U. nr 38, poz. 454). Abstrahując jednak od wszelkich wątpliwości, co zasady i stopnia związania tą ewidencją trzeba zauważyć, że przepisy te służą głównie określeniu charakteru budynku dla potrzeb Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz samej ewidencji, nie mogą natomiast – w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – determinować podatkowej kwalifikacji całego budynku, skoro poszczególne części budynku mogą podlegać innemu reżimowi podatkowemu. Garaż w budynku mieszkalnym wielorodzinnym może być ujęty w ewidencji, gdyż – jak wynika z art. 20 ust. 1 pkt 3 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – ujmuje się w niej dane dotyczące także lokali i ich funkcji użytkowych. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), ale dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma też przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy, który jako odrębny przedmiot obrotu wskazuje każdy lokal odpowiednio wyodrębniony faktycznie (wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku) oraz spełniający wymogi prawne (wpis do księgi wieczystej, zaświadczenie starosty). W niniejszej sprawie w ogóle nie został zbadany charakter garażu wynikający z ewidencji, ale – niezależnie od tego – garaż nie może mieć charakteru mieszkalnego. Przyjmując pogląd SKO należałoby się bowiem automatycznie pogodzić z sytuacją, kiedy właściciel części garażu będący jednocześnie właścicielem mieszkania płacić będzie od tego garażu podatek w stawce wyraźnie niższej, niż właściciel wyłącznie garażu. Takie zróżnicowanie musiałoby zostać jednak uznane za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. Konstytucji RP). 6. Również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych (ich części) (vide L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009r. Nr 7 - 8 (101-102), s. 1 i 13). Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z 23 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Bk 407/07, i z 11 marca 2008r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, niepublikowane). Sąd nie podzielił wobec tego poglądu spotykanego niekiedy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczającego możliwość identycznego podatkowo potraktowania mieszkania i garażu lub jego części (vide wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 346/09) powołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08 dotyczył innego stanu faktycznego i prawnego. W orzeczeniu tym Sąd zajmował się kwestią czy wybudowane przez dewelopera budynki mieszkalne przed sprzedażą znajdujących się w nich lokali mieszkalnych mogą być uznane przy opodatkowaniu dewelopera za budynki zajęte na prowadzeni działalności gospodarczej deweloper. 7. Skoro więc, z powyższych względów, inaczej należy traktować mieszkanie, inaczej zaś część garażu, to konieczna stała się odpowiedź na pytanie o funkcje garażu. Z oczywistych powodów uznać należało, że garaż nie służy do celów mieszkaniowych, a rozważania SKO o szeroko rozumianej funkcji mieszkaniowej garażu są niezrozumiałe już na gruncie słownikowego znaczenia wyrazu "mieszkać". Nie zmieniają tego istniejące przepisy nakładające obowiązek zapewnienia miejsc parkingowych mieszkańcom budynków wielorodzinnych. SKO przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni powyższy pogląd Sądu. SKO powinno również rozważyć rozszerzenie motywów decyzji o informacje faktyczne wynikające z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności w akcie notarialnym (gdzie wskazano powierzchnię nieruchomości, o której wymierzono podatek – lokal mieszkalny, komórka, parkingu podziemnego - 3 akt administracyjnych). Informacje te wprawdzie były przedmiotem rozważań SKO, ale nie znalazło to odzwierciedlenia w tej części decyzji, która stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. powinna zawierać przestawienie stanu sprawy. 8. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152 P.p.s.a.