III SA/Wa 981/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2007 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej wysokości stawki karty podatkowej na rok 2006 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. J. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 981/07 UZASADNIENIE W dniu 13 kwietnia 2007r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr. [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] dotycząca zmiany decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2006. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2006 r., wydał decyzję zmieniająca wysokość stawki karty podatkowej za rok 2006 i ustalił T. J. stawkę miesięczną zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 1321 zł. na okres od 01.11.2006 r. do 31.12.2006 r. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości, oraz o określenie należnego podatku zgodnie ze stanem faktycznym i o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zarzucił organowi, że dane stanowiące podstawę wydania decyzji są niezgodne ze stanem faktycznym dotyczącym prowadzonej przez niego działalności usługowej, ponieważ nie jest już dzierżawcą miejsc parkingowych, w stosunku do których wydano decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r. Stwierdził, iż w czasie trwania roku podatkowego uległa zmianie podstawa wymiaru płaconych przez niego należności podatkowych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (prowadzenie parkingu). Od maja 2006r. skarżący utracił prawo do prowadzenia parkingu przy ul. [...]/[...], a od sierpnia tegoż roku nie prowadzi on już parkingów przy ul. [...] / [...], [...] / [...], [...]/ [...] i [...] / [...], o czym ustnie informował organ skarbowy. W tym czasie nie uzyskał zatem żadnych dochodów od wskazanych miejsc parkingowych. Skarżący stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wymienione miejsca parkingowe objęte są prowadzeniem działalności przez innych podatników, którzy odprowadzają należne Skarbowi Państwa podatki, domaganie się przez organ podatkowy zapłaty podatku za ten okres jest nie do pogodzenia z przepisami prawa. Podatnik zarzucił także, że decyzja z dnia [...] grudnia 2006r. wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), oraz że mylnie powołano jako podstawę prawną decyzji art. 254 § 1 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż ustawa z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm./ reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby duchowne. Art. 2 ust. 1 pkt.ust.2 tej ustawy wskazuje, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług parkingowych . Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej w tej branży, uzależniona od liczby stanowisk parkingowych, została ogłoszona zgodnie z załącznikiem Nr 3 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 04 listopada 2005 r., w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty od której można wykonywać świadczenia dla ludności oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy obowiązujących w 2006 r., (Monitor Polski Nr 72 poz. 981). Składając deklarację PIT - 16 Skarżący wniósł o opodatkowanie formą karty podatkowej działalności gospodarczej w zakresie usług parkingowych od 10.11. 2005 r. i zgłosił 1147 stanowisk parkingowych. Mając na uwadze art. 30 ust. 1 cyt. ustawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją dnia [...].04. 2006 r., ustalił wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2006 uwzględniając 1147 miejsc parkingowych. W punkcie 4 pouczenia zawartego w decyzji organ podatkowy poinformował o terminie, w jakim podatnik zobowiązany jest powiadomić urząd skarbowy o zmianach, które zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku. W dniu 05.12.2006 r., skarżący wniósł o ustalenie stawki podatku dochodowego od 01.05.2006 r., oraz od 01.08.2006 r., informując o zmniejszonej liczbie stanowisk parkingowych z powodu wygaśnięcia dzierżawy. Decyzją z dnia [...].12. 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zmienił decyzję z dnia [...].04. 2006 r., ustalając za okres 01.11. 2006 - 31.12. 2006 miesięczna stawkę podatku w wysokości 1.321,00 zł przy uwzględnieniu 208 stanowisk, począwszy od dnia 28.11. 2006. Strona wniosła odwołanie, ponieważ uważa wydaną decyzję za niezgodną ze stanem faktycznym. W związku ze złożonym odwołaniem, postanowieniem z dnia [...].02. 2007 r., w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem skarżący uzupełnił akta sprawy dostarczając kserokopie pism dot. daty zawarcia przez umowy dzierżawy terenu pod parking strzeżony położony przy ul. [...]/[...] z aktualnym dzierżawcą. W związku z powyższym organ wyjaśnił, że godnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b., powołanej ustawy podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić urząd skarbowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności (...) liczby stanowisk na parkingu. O zmianach tych podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmianę (art.36 ust. 7 ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie podjął stosownych czynności w celu zgłoszenia zaistniałej zmiany w przewidzianym do tego terminie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami zaniedbanie obowiązku zgłoszenia w prawidłowym terminie zaistniałej zmiany nie może stanowić podstawy do wydania pozytywnej decyzji bowiem podatnik odbierając decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej musiał być świadomy obowiązków jakie nakładają nań przepisy prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo wydał decyzję dokonując zmiany tj. od dnia 28.11. 2006r., biorąc pod uwagę datę złożonego w urzędzie skarbowym zawiadomienia tj. 05.12. 2006 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § lust. 4 i 6 Ordynacji podatkowej w kwestii pozbawienia decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Strony, jako że w jego opinii decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, a także wskazanie podstawy prawnej tj.: - art. 254 §1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w pouczeniu decyzji - art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b., cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez punkt 4 pouczenia decyzji a mianowicie: "Podatnik zobowiązany jest powiadomić Urząd Skarbowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodującej zmiany". Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 254 § 1 cyt. ustawy i wyjaśnił, że z treści tego artykułu wynika, że "Decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji". Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją dnia [...].04. 2006 r., ustalił dla rodzaju prowadzonej przez skarżącego działalności - usługi parkingowe wysokość stawki podatkowej w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2006 uwzględniając 1147 miejsc parkingowych. Stała się ona ostateczna z dniem jej doręczenia tj. w dniu 04.05. 2006 r. Na podstawie wniosku Skarżącego z dnia 05.12. 2006 r., decyzją z dnia [...].12. 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił decyzję ostateczną ustalając nową wysokość stawki karty podatkowej ważną na okres 01.11. 2006 -31.12. 2006 przywołując w jej uzasadnieniu podstawę prawną i treść artykułu ustawy Ordynacja podatkowa zezwalającego na dokonanie zmiany tej decyzji. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej zastosowano prawidłowo. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 254 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także prawa procesowego przez niezastosowanie art. 122, 177 i 187 Ordynacji Podatkowej. Skarżący stwierdził, iż mając na uwadze pouczenie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. konieczności zawiadamiania Urzędu o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku powiadomił, w formie ustnej, o okolicznościach mających wpływ na liczbę miejsc parkingowych i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, iż złożone przez niego ustne oświadczenie nie zostało zakwestionowane przez pracownika urzędu skarbowego, nie otrzymał on też pouczenia, iż zawiadomienia powinien dokonać w formie pisemnej. Skarżący podkreślił, iż działał w dobrej wierze nie przypuszczając, iż dokonana przez niego czynność nie wywołała skutków prawnych. Jego zdaniem, skoro organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia spraw w sposób budzący zaufanie (art. 120 O.p.) to tym bardziej powinny w sposób wyczerpujący informować podatników o formie i sposobie załatwiania poszczególnych spraw. Naruszenie art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegało zdaniem podatnika na tym, ze faktycznie nie uzyskał on przychodu, od którego naliczono mu należność podatkową, podczas gdy przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Tymczasem, w wyniku przegranych przetargów na prowadzenie parkingów skarżący utracił kolejne źródła przychodów. Skarżący wskazał, że organ podatkowy był z pewnością poinformowany o tym fakcie, ze względu na zgłoszenie przez nowego dzierżawcę obowiązku płacenia podatku. Domaganie się przez Urząd Skarbowy, zapłaty za okres, w którym skarżący nie prowadził on działalności, a tym samym nie uzyskiwał dochodu, jest nie do pogodzenia z przepisami prawa, ponieważ w przypadku jego zapłaty wystąpiłoby zjawisko podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu (dochodu). Zdaniem Skarżącego w toku postępowania organ I instancji nie zastosował się do zasady szybkości postępowania oraz działania w sposób budzący zaufanie podatnika. Podniósł także, że organ II instancji rozpatrując sprawę nie odniósł się do wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego oraz do kwestii podwójnego opodatkowania. Stwierdził również, że organy pominęły okoliczność ustnego poinformowania przez niego o zaistniałych zmianach faktycznych tj. liczbie posiadanych miejsc parkingowych. Okoliczność tę podnosił w postępowaniu zarówno przed Urzędem Skarbowym jak i Izbą Skarbową. Niestety, oba organy nie odniosły się do faktu późniejszego potwierdzenia pisemnego kwestionowanej czynności, w związku z czym oba organy dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i art. 177 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie czynności przez organ podatkowy w taki sposób, że pracownik przyjmujący oświadczenie Skarżącego o aktualnej liczbie miejsc postojowych nie utrwalił tego faktu w aktach w formie adnotacji. Skarżący podniósł także, że Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera daty. Jednocześnie, zdaniem Skarżącego w trakcie postępowania przed organem I i II instancji doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami Skarżącego. Stwierdził, że skarżący składając deklarację PIT- 16 zobowiązał się zawiadomić Urząd Skarbowy w ustawowym terminie o zmianie stanu faktycznego mającej wpływ na wysokość stawki podatkowej. Stwierdził, że podatnik wybierając formę opodatkowania kartą podatkową powinien był zapoznać się z obowiązującymi przepisami, a także, że pkt 4 pouczenia zawartego w decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej na rok 2006 zawiera informację wynikającą zarówno z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b, jak i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, która wskazuje na obowiązek pisemnej formy wniesienia zawiadomienia do organu podatkowego. Zdaniem organu Skarżący nie podjął w przewidzianym terminie czynności celem skutecznego zgłoszenia zmiany okoliczności faktycznych i związku z tym nie ma podstaw do wydania przez organ pozytywnej decyzji, dotyczącej zmiany wysokości stawki podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku zajęcia stanowiska przez organ II instancji w kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, jak również braku daty w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co budzi wątpliwości Strony co do zachowania procedur obowiązujących w postępowaniu podatkowym, organ zauważył, że wniosek nie był przedmiotem tego postępowania odwoławczego, ponieważ podlega odrębnemu rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niesłusznym jest twierdzenie Skarżącego, iż zaskarżoną decyzję wydano bez daty bowiem skierowana do niego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] wystawiona została w dniu [...].03. 2007 r., czego dowodem jest jej kopia pozostawiona w aktach sprawy prowadzonego postępowania odwoławczego. Ponadto za błędne uznał organ stwierdzenie Skarżącego, że decyzję tą doręczono w/w w dniu 24.10. 2006 r., podczas gdy odbiór wysłanej do podatnika w dniu 21.03. 2007 r. decyzji w/w potwierdził dnia 28.03. 2007 r. Bezzasadnym jest także, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut naruszenia art. 122, art. 177 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy I i II instancji. Jak wskazał organ II instancji art. 122 cyt. ustawy organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym oraz obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 cyt. ustawy). Organ I instancji w oparciu o zawiadomienia Strony dokonał zmiany decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami natomiast organ odwoławczy na okoliczność złożonego odwołania postanowieniem z dnia [...].02. 2007r., w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W wyniku zapoznania się z tym materiałem, Skarżący dostarczył kserokopie pism dot. daty zawarcia umowy dzierżawy terenu pod parking strzeżony położony przy ul. [...]/[...] z aktualnym dzierżawcą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 177 cyt. ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odręcznych notatek pracowników organu nie można uznać za dowody w sprawie. Mogą one być pomocne przy rozpatrywaniu sprawy, jednakże nie obejmują ustaleń, od których jej rozstrzygnięcie zależy lub może zależeć. Organ podkreślił, że karta podatkowa jest specyficzną formą opodatkowania, w której znaczenie dla możliwości dokonania zmiany wysokości płaconego podatku ma wpływ jedynie terminowe pisemne złożenie przez podatników zawiadomień informujących o zaistniałych zmianach. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z art. 36 ust 7 i art. 37 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że o zmianie stanu faktycznego mającego wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (tu liczba stanowisk na parkingu) podatnik powinien powiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodującej zmianę. Zmiana wysokości podatku w formie karty podatkowej następuje od miesiąca, w którym zaszły okoliczności powodujące zmianę jednak pod warunkiem wniesienia zawiadomienia w terminie. W niniejszej sprawie zawiadomienie to zostało wniesione po ustawowym terminie wynikającym z art. 36 ust 7 cyt ustawy i z tego względu decyzją organu I instancji została uznana za prawidłową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się do badania, czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych przyczyn i na innej podstawie prawnej niż wskazane przez Skarżącego. Na wstępie należy wskazać, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższej normy konstytucyjnej wynika obowiązek ustawowego regulowania wszystkich istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego. Wymóg ten rozumieć jednak należy nie tylko w sensie formalnym, jako konieczność uregulowania tych elementów w drodze ustawowej, lecz także jako wskazówkę interpretacyjną nakazującą dokonywanie ścisłej wykładni przepisów podatkowych. Chodzi zatem o to, aby rozszerzająca wykładnia tych przepisów nie prowadziła do sytuacji, w której podatnik poniósł by negatywne konsekwencje zastosowania takiej wykładni, przy braku jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości umocowania w ustawie. W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosowanie powinna wobec tego znaleźć przede wszystkim wykładnia językowa, opierająca się na literalnym brzmieniu użytych w ustawach podatkowych sformułowań. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2000r. (III SA 680/99; niepubl.) "W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony dokonały rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930, dalej "z.p.d.f"). Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b powyższej ustawy, stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego, w tym także o zmianie liczby stanowisk parkingowych. Według ust. 7 cytowanego przepisu o zmianach tych podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jednakże podkreślenia wymaga, że art. 36 ust. 7 z.p.d.f. nie zawiera sankcji związanej z naruszeniem wskazanego w tym przepisie terminu. Negatywne następstwa niepowiadomienia organu we właściwym terminie, przewidział ustawodawca tylko dla takich sytuacji, w których zmiana powoduje utratę warunków do opodatkowania w formie karty albo ma wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, wówczas zgodnie z art. 40 z.p.d.f. naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji. W pozostałych wypadkach, czyli wówczas, gdy zmiana okoliczności powoduje obniżenie podatku dochodowego zastosowanie ma przepis art. 37 z.p.d.f., który expressis verbis stanowi, że w razie zawiadomienia o wystąpieniu powyższych okoliczności, zmiana wysokości podatku w formie karty podatkowej następuje poczynając od miesiąca, w którym okoliczności te miały miejsce. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opatrzenie art. 36 ust. 7 sankcją za nie zachowanie określonego w nim siedmiodniowego terminu zawiadomienia uczyniłby to bez pozostawiania wątpliwości interpretacyjnych, podobnie jak np. w art. 40 ust. 1, omawianej ustawy, w którym mowa jest wprost o stwierdzeniu przez naczelnika urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji w przypadku wystąpienia ściśle określonych przesłanek zawartych w tym przepisie. Należy zatem stwierdzić, że organ interpretując art. 36 ust.7 z.p.d.f. dokonał jego niewłaściwej wykładni, nie wynikającej z literalnego brzmienia przepisu, sprzecznej z art. 37 z.p.d.f. i niezgodnej z zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy. Na marginesie powyższych rozważań należy wskazać, że pkt 4 pouczenia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera informacji, iż zgodnie z art. 36 ust. 7 cyt. ustawy właściwą formą zawiadomienia przez podatnika o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej jest forma pisemna. Dla większej jasności obowiązków ciążących na podatnikach zasadnym byłoby doprecyzowanie pouczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy. ----------------------- 8