III SA/Wa 982/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi F. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 i art. 216 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwana dalej O.p.), Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.), po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, Pana F. K. , utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2012 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, odmawiające wszczęcia postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych przedłożonych sądowi, wnioskiem z 23 lutego 2012 r. Skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zadając następujące pytania : 1. Czy w opisanym stanie faktycznym dochód uzyskiwany przez Skarżącego z tytułu świadczenia przez Spółkę K. Sp. z o.o. spółka komandytowa usług montażu mebli użytkowych, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej będzie stanowił dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w trzech poniższych przypadkach, przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu: a) wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia. b) produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego, c) produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy? 2. Czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy określonej liczby pracowników i utrzymanie takiego zatrudnienia przez określony czas, a więc czy Spółka odnośnie pracowników- montażystów spełni wymogi wskazane w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego? Postanowieniem z [...] listopada 2012 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania uznając, że wniosek Skarżącego w części wyznaczonej pytaniem 2 wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W części wynikającej z pytania nr 1 wydana została interpretacja indywidualna. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 3 pkt 2 O.p., w związku z art. 120 O.p. i art. 14h O.p., 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p,. art.- 169 § 1 i § 2 O.p. w związku z art.- 14h O.p. oraz 14b § 3 O.p., art. 170 O.p. oraz 171 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14d tejże ustawy i wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonym to tutejszego sądu postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2012 r. stwierdzając, że brak jest podstaw do jego uchylenia podtrzymując stanowisko,. Że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnieni organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie skargę do tutejszego sądu w której zarzucił naruszenie : 1. art. 3 pkt 2 O.p. w związku z przepisem art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez zastosowanie uproszczonej definicji pojęcia .,prawa podatkowego"; 2. art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki odmowy wszczęcia postępowania; 3. art. 169 § 1-2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 O.p.. poprzez niezastosowanie niniejszych przepisów w przedmiotowej sprawie w przypadku wątpliwości co do wyczerpującego przedstawienia przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego: 4. art. 170 O.p. oraz 171 O.p. w zw. z art. 14h. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji stwierdzenia, iż merytoryczne rozpatrzenie wniosku Spółki nie mieści sic w zakresie kompetencji tut. Organu. 5. art. 14d O.p., poprzez uznanie, iż wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej czyni zadość obowiązkowi określonemu w ww. przepisie, w konsekwencji czego tut. Organ uchybił terminowi na wydanie interpretacji indywidualnej. 6. art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14b § 6 O.p. w związku z przepisem § 1 oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez uznanie, iż tut. Organ posiada legitymację prawną do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Naruszenie powyższych przepisów doprowadziło zdaniem Skarżącego do wydania skarżonego postanowienia z naruszeniem podstawowych zasad w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, do których stosowania przepis art. 14h O.p. (zawarty w rozdziale la ustawy Ordynacja podatkowa, regulującym procedurę związaną z wydawaniem interpretacji prawa podatkowego) bezpośrednio odsyła tj.: - art. 120 O.p. - prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 1 O.p. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 125 O.p. - szybkości działania oraz - art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. -zasady działania organów wyłącznie w ramach i granicach prawa. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W sprawie zainicjowanej skargą z 13 marca 2013 r. kontroli sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] listopada 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K.– Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest również podpisem L. M. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] lutego 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wicedyrektora L. S., Naczelnika Wydziału M. K., oraz Panią L. M. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyły. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem jak również Pani L. M. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że postanowienie objęte zażaleniem podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału, co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 O.p. Jednakże z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6, w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] października 2012 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.