III SA/Wa 988/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone: decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie; czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 5 września 2006r. (data wpływu do organu w dnia 6 września 2006r.) "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny zadała następujące pytanie: Czy wykonanie przez Spółkę inwestycji w infrastrukturę drogową stanowi nieodpłatne świadczenie usług na rzecz gminy, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy Spółka jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją tego rodzaju inwestycji na rzecz gminy? Zdaniem Skarżącej wykonanie ww. czynności stanowi w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w tekście " ustawa o VAT") nieodpłatne świadczenie usług, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji powyższego, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, powyższa inwestycja nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie Skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r., działając na podstawie art. 14a § 4 w związku z 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa), uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Skarżącą spółkę. Przedmiotowe postanowienie, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, opatrzone zostało datą [...] grudnia 2006r. a doręczone zostało Skarżącej w dniu 11 grudnia 2006r. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2008r. zmienił zaskarżone postanowienie. Wskazał, że czynność polegająca na przekazaniu infrastruktury drogowej nie podlega podatkowi od towarów i usług. Jednocześnie odmówił Skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wybudowania przedmiotowej infrastruktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty mogą zostać rozpatrzone. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Stronę skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.". Artykuł ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została decyzja w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r., ale znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz.1590) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. I FPS 2/08. W uchwale tej NSA stwierdził, że ustalenie znaczenia użytego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia" nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez art. 14 a § 1 tej ustawy. Przyznał on, obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Skorzystanie z niego rodziło po stronie organu obowiązek udzielenia takiej interpretacji. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. NSA wywodził, iż zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ordynacji podatkowej, trzeba uznać, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której – pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia – nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak – dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Zdaniem NSA, tak pojmowana realizacja obowiązku udzielenia interpretacji zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. W niniejszej sprawie niesporne jest, że wniosek Skarżącej spółki o wydanie interpretacji przepisów podatkowych wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 6 września 2006r. (świadczy o tym prezentata na wniosku), natomiast postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006r. w przedmiocie oceny stanowiska zaprezentowanego w tym wniosku zostało doręczone Skarżącej dnia 11 grudnia 2006 r. (świadczy o tym zwrotne potwierdzenie odbioru – k.- 28 akt administracyjnych sprawy). Zatem postanowienie to w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zostało wydane z uchybieniem terminu określonego tym przepisem. Z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Tym samym odpadła podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., wbrew postanowieniom art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006r., lecz zażalenie rozpoznał merytorycznie, czym dopuścił się naruszenia tego przepisu. W związku z tym należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. Stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym orzeczeniu, zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.") wiąże organ podatkowy. Z uwagi na skutek wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Sąd nie badał merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organu podatkowego. Orzeczenie w przedmiocie interpretacji podlega bowiem w takim przypadku uchyleniu bez względu na merytoryczną zawartość. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.