III SA/Wa 99/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2008 r. oddala skargę W dniu 6 maja 2014r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie A.T. (dalej jako Skarżąca lub Strona) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013r. (PIT-36) z wykazaną nadpłatą w wysokości 4.262,00 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2014r. uchylił ją w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 78.675,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 4.262,00 zł, wynikającej ze złożonego w dniu 6 maja 2014r. zeznania PIT-36, na poczet zaległości w tym podatku za 2008r., wynikające ze wskazanej powyżej decyzji wymiarowej. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014r. określająca wysokość podatku za 2008r., została przez nią zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca złożyła również wniosek o wstrzymanie wykonania tejże decyzji na mocy art. 239f ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, zdaniem Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. winien wstrzymać wykonanie ww. decyzji z urzędu i dokonać zwrotu podatku w kwocie 4.262,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. upływał z dniem 30 kwietnia 2009r. Organ stwierdził, iż Strona nie uregulowała w terminie płatności podatku od osób fizycznych za 2008r. w związku z tym przekształcił się on w zaległość podatkową (art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 cyt. ustawy), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 cyt. ustawy) do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej (§ 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach). Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby wstrzymano wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] lipca 2014r. Zauważył, iż postanowieniem z dnia [...] września 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. Reasumując uznał, iż w związku z tym, że w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. na Stronie ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., przedmiotowa nadpłata podlegała zaliczeniu – zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – z urzędu na poczet tej zaległości oraz naliczonych od niej odsetek za zwłokę. Organ odnosząc się natomiast do stwierdzenia Strony, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. winien wstrzymać wykonanie decyzji z dnia [...] lipca 2014r. z urzędu, wskazał że kwestia ta nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania, które dotyczy jedynie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 4.262,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2008r. oraz odsetek za zwłokę. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał wszechstronnego zbadania sprawy. Pominięto najistotniejszą dla sprawy okoliczność, tj. ustawową dyspozycję wstrzymania wykonania decyzji. Całość rozważań Organu jest zasadna jedynie oderwaniu od tej okoliczność. W ocenie Skarżącej wstrzymanie decyzji na mocy art. 239f, znajdującego się w rozdziale O.p. – wykonanie decyzji – nie może być interpretowane jedynie jako wstrzymanie się od czynności egzekucyjnych, gdyż postępowanie egzekucyjne, egzekucja administracyjna, zostały jasno nazwane i zdefiniowane w odrębnych przepisach. Zaznaczyła, iż wstrzymanie wykonania decyzji nie zostało nazwane przez ustawodawcę – wstrzymanie egzekucji. Logiczna wykładnia wstrzymania wykonania decyzji sprawia, że zostaje ona zamrożona w całości i urząd nie podejmuje żadnych czynności – ani egzekucyjnych ani rozliczeniowych. Wskazując na uzasadnienie z 14.04.2008 Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów zaznaczyła, iż Ustawodawca wprowadził przepis art. 239f właśnie z uwagi na okoliczności związane ze stabilizacją sytuacji podatnika wobec decyzji podlegającej weryfikacji przez Sąd Administracyjny. Według Skarżącej gdyby uznać stanowisko Organu za prawidłowe przepis art. 239f O.p pozostałby w części martwy i zmieniono by na etapie wykonawczym treść ustanowioną przez ustawodawcę, zmieniając faktycznie frazę "Wstrzymanie wykonania decyzji" na "wstrzymanie wykonania egzekucji". Reasumując Skarżąca stwierdziła, iż rozpatrzenie zażalenia z pominięciem lub wyłączeniem kwestii wstrzymania wykonania decyzji narusza przepisy postępowania. W ocenie Skarżącej zaskarżone jest postanowieniem oparty na analizie wycinku sprawy, nie jest wszechstronnym rozpatrzeniem a ponadto oprócz naruszeń formalnych, jest błędne merytorycznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy zasadnie organ podatkowy dokonał zaliczenia wykazanej przez Skarżącą nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na poczet zaległości w tymże podatku za rok 2008, stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r., Nr [...]. Rozpatrując zaistniały w niniejszej sprawie spór, wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 51 § 1 oraz art. 54 § 1 i § 4 O.p. podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 47 O.p.) jest zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Natomiast na mocy art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z przepisów powyższych wynika, że przy jednoczesnym występowaniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. Pozostałą część zwrotu, jeżeli taki występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.). Jak bowiem podnosi się w literaturze, wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, a organ podatkowy dłużnikiem. Pamiętać jednak trzeba, że wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż – co wskazane zostało powyżej – w art. 76 O.p. został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot – w jednej z form określonych w art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.). Wyjaśnić również należy, że w przypadku zaliczenia nadpłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z art. 55 § 2 tejże ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast z treści przepisu art. 62 § 1 O.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy regulujące tryb i sposób zwrotu podatnikowi powstałej nadpłaty oraz obowiązek zaliczenia tej nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje z nimi w zgodzie. Organ podatkowy bowiem uwzględnił wszystkie okoliczności, które miały wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., która – co należy podkreślić – jest decyzją ostateczną, na Skarżącej ciążył obowiązek zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jednocześnie Skarżąca wykazała nadpłatę w tym podatku za rok 2013. Uwzględniając zatem fakt, iż powstała nadpłata za 2013 r. nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę za rok 2008, zasadnie organ podatkowy wydał postanowienie, w którym wykazaną nadpłatę zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu powstania nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zauważyć jednak należy, że istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia wspomnianej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...] lipca 2014 r ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W szczególności Skarżąca akcentuje, że brak jest możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zaległość ta wynika z decyzji, która po pierwsze została poddana kontroli Sądu, a po drugie – w ocenie Strony – organy winny orzec z urzędu o wstrzymaniu jej wykonania. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 513/07). Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Tym samym zatem organ w rozpoznanej sprawie, wydając zaskarżone postanowienie, nie był władny oceniać prawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Wskazać jednocześnie należy, że wykazany do zwrotu podatek (tu wykazany w deklaracji PIT-36) może podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej wynikającej wyłącznie z decyzji ostatecznej. Warunkiem skutecznego zarachowania jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b o.p., tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 289/13). W rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wskazano, właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia. Zaległość podatkowa, na poczet której zaliczona została wykazana nadpłata wynika bowiem z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej w drugiej instancji. Stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.) bądź – jak w niniejszym przypadku – decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008, zdaniem Sądu, organy zasadnie wskazały że jest to kwestia odrębna, która nie podlega ocenie w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty w trybie określonym w art. 76 O.p. Słusznie bowiem wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że brak jest możliwości rozstrzygania w postępowaniu dotyczącym nadpłaty, zarówno co do prawidłowości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowej jak i co do wstrzymania jej wykonania. Skoro w dacie orzekania istniała ostateczna decyzja określająca wysokość zaległości i była ona wykonalna, to organ miał obowiązek z urzędu orzec o zarachowaniu decyzji wykazanej nadpłaty na poczet istniejącej zaległości wraz z odsetkami. Przepis art. 76 § 1 O.p. jest bowiem w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1385/2003 wydany na gruncie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, odpowiadającym w swej treści obecnemu art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Z tej też przyczyny Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest władny dokonać oceny, czy rzeczywiście istniał obowiązek wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z urzędu. Sąd ocenia jedynie, czy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia decyzja była wykonalna. W tym zakresie wskazać należy, że okolicznością nie kwestionowaną przez Stronę jest, że w zakresie decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wstrzymania wykonania wskazanej decyzji. Z wyjaśnień pełnomocnika Strony złożonych natomiast na rozprawie wynika, że postanowienie to jest prawomocne, zaś postanowienie w przedmiocie wstrzymania z urzędu nie zostało wydane. Tym samym decyzja określająca wysokość podatku za rok 2008 jest wykonalna. Taki walor bowiem na mocy przepisu art. 239e O.p. przysługuje decyzji ostatecznej, jeżeli nie orzeczono o wstrzymaniu jej wykonania. Z powyższych przyczyn za niezasadne uznać należy zarzuty Skarżącej oparte na założeniu, że decyzja nie powinna być wykonalna, bowiem organ winien orzec o wstrzymaniu jej wykonania z urzędu. Nawet jeżeli obiektywnie istnieją przesłanki do wstrzymania wykonania tej decyzji, to do chwili wydania stosownego postanowienia w tym przedmiocie, brak jest podstaw aby twierdzić że nie podlega ona wykonaniu. Końcowo, odnosząc się do argumentacji Skarżącej w zakresie celu wprowadzenia przepisu art. 238f O.p., wynikającego z uzasadnienia Rady Legislacyjnej przez Prezesie Rady Ministrów, Sąd stwierdza, że wolę ustawodawcy odzwierciedla i pozwala ustalić przede wszystkim tekst uchwalonej ustawy. Tekst ustawy bowiem, nie zaś uzasadnienie jej projektu, dostarcza podatnikowi i organom podatkowym wiedzy o obowiązującej normie prawnej, do której powinni się stosować. Tym samym, organ stosując regulacje ustawowe, winien kierować się ich treścią, a nie intencją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu projektu danego przepisu. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 239f O.p., wskazać należy, że oprócz przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, precyzuje on również, że w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4). W niniejszej sprawie takie postanowienie nie zostało wydane, zaś ocena działania organu w tym zakresie, jak wyjaśniono wyżej, pozostaje poza kognicją Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy skarga – jako niezasadna – podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.