III SA/Wa 991/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – P. sp. z o.o. w W., złożyła wniosek z [...] lipca 2010r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 474.960,15 zł. Jej zdaniem, regulacje prawne, w oparciu o które notariusz pobrał podatek były niezgodne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", i w związku z tym nie powinny być stosowane. Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 474.960,15 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez notariusza w związku z powyższym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą Nr [...]z [...] listopada 2007r. podwyższyło kapitał zakładowy Skarżącej spółki o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie nowych udziałów, objętych przez jedynego wspólnika – P. sp. z o.o. w W., pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ("k.c."). Notariusz, jako płatnik, od dokonanej w związku z tym zmiany umowy spółki pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji, Polska miała obowiązek dostosowania przepisów krajowych do Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"), tj. w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Przed 1 maja 2004r. obowiązek taki nie istniał. We wskazanej w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.". oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983r.", w świetle których opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było uzależnione od tego, czy podwyższenie kapitału następuje w formie pieniężnej, czy niepieniężnej – warunkiem opodatkowania było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze odpowiedniej zmiany umowy spółki. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41. poz. 399 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c." wniesienie aportu do spółki kapitałowej stanowi czynność techniczną będącą konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki, która to czynność podlega opodatkowaniu. Stosując przepisy prawa krajowego, notariusz prawidłowo pobrał zatem podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną aktem notarialnym zmianą umowy spółki. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: – art. 75 § 1 i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2007r.) przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego podczas, gdy mający w sprawie bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie takiej czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym; – art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, przez jego niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984r. oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983r. (w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984r.), z którego wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej spółki podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0,5%; – art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania tego przepisu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa, decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące 1 lipca 1984r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do "operacji (...), które w dniu 1 lipca 1984r. byty zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą". Skarżąca uważała, że zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstało, a zatem zapłacony podatek stanowi nadpłatę. Podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, wprowadzających obowiązkowe zwolnienie podwyższeń kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym, które to zwolnienie polska obowiązana była zastosować od dnia przystąpienia do UE. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2007r. przedmiotem podatku była m.in. umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiana takiej umowy, jeżeli powodowała podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 2). Ustawodawca zastrzegł przy tym, że w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Do 1 maja 2004r. zasady opodatkowania i zwolnień czynności należących do kategorii gromadzenia kapitału wprowadzane były wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Skarżącej, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy wyłączają możliwość opodatkowania transakcji takich, jak dokonana przez Skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które 1 lipca 1984r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,5 % lub niższą. W Polsce, na dzień 1 lipca 1984r., zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej według stawki odpowiednio 5% i 10% (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 ust. ust 3 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. W 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje UE do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek i podwyższaniu kapitału zakładowego, proponując całkowite zniesienie podatku kapitałowego do 2010 r., zaś do 2008r. kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce stawkę podatku do 0,5% obniżono z dniem przystąpienia do UE. Tym samym opodatkowanie tą stawką podwyższenia kapitału dokonanego [...] listopada 2007r. nie naruszyło wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa wspólnotowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, na którą powołała się Skarżąca, nie może wpłynąć na interpretację tej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus"). Podkreślił, że sytuacja Portugalii była analogiczna do sytuacji Polski, a zatem wykładnia dokonana w tym wyroku ma zastosowanie również do Polski. Natomiast powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja vs. Królestwo Hiszpanii (dalej: "wyrok w sprawie Hiszpanii") dotyczył innego stanu faktycznego niż występujący w tej sprawie. Z uwagi na równe traktowanie państw członkowskich nie można nakazywać państwu członkowskiemu wykonania warunków zwolnienia z podatku kapitałowego czynności wskazanych w Dyrektywie 69/335/EWG w okresie, kiedy to państwo nie było członkiem UE. Przystępując do UE Polska zmieniła przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, ponieważ nie można uznać, iż na dzień dokonania transakcji tj. 30 listopada 2007r., prawo wspólnotowe zakazało opodatkowania przedmiotowej operacji kapitałowej, a prawodawca krajowy zakaz ten pominął. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 75 § 1 i 21 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt. 9 u.p.c.c. oraz błędnej wykładni i niezastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W opinii Skarżącej, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2007r. powinien zostać pominięty, jako sprzeczny z Dyrektywą 69/335/EWG, a zatem zapłacony przez nią podatek, jako nienależny, stanowi nadpłatę zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W celu prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwszej kolejności, należy odwołać się do stanu prawnego obowiązującego 1 lipca 1984r. na terytorium Wspólnoty, ponieważ zwolnienie zawarte jest w akcie o zasięgu wspólnotowym. Niesłuszny jest więc pogląd, zgodnie z którym punktem odniesienia powinny być obowiązujące tego dnia przepisy krajowe. W dacie przystępowania Polski do UE ustawodawstwo unijne rozróżniało podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne" (art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG) oraz podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych (art. 7 ust. 1 lit. bb tej Dyrektywy). Pierwsze z nich, od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG, we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką od 0 do 0,5%, a zatem również 1 lipca 1984r. we wszystkich państwach członkowskich stawka nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG, wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności 1 lipca 1984r. opodatkowanych stawką od 0 do 0,5%, oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich państwach członkowskich. Tym samym, w dacie przystępowania Polski do UE wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich państwach członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W odniesieniu natomiast do innych podwyższeń kapitału zwolnienie obowiązywało lub nie, w zależności od tego, jaką stawkę dane państwo stosowało w stosunku do nich 1 lipca 1984 r. Wynika to także z konieczności poszanowania ogólnej zasady jednolitego stosowania prawa unijnego. Uwzględnienie zmian wynikających z kolejnych dyrektyw (nawet tych, które nie obowiązywały już w momencie przystąpienia Polski do UE) gwarantuje, że system poboru podatku kapitałowego na terenie całej UE oparty będzie na jednolitej interpretacji zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, niezależnie od tego, czy chodzi o "stare" czy też "nowe" państwa członkowskie. Skarżąca podniosła, że również w świetle przepisów obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 2008.46.11) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE", działania restrukturyzacyjne nie mogą być objęte podatkiem kapitałowym w żadnej formie przez którekolwiek z państw członkowskich. Odwołując się do Tabeli korelacji z Dyrektywą 69/335/EWG wywiodła, że art. 7 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nieobowiązującym w dacie przystąpienia Polski do UE. Powołała się przy tym także na wyrok w sprawie Hiszpanii oraz opinię Rzecznika Generalnego w tej sprawie. Gdyby w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG, odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984r., a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zaprzepaszczony zostałby cel tej Dyrektywy, tj. doprowadzenie do ujednolicenia opodatkowania. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się natomiast do wyroku w sprawie Optimus Skarżąca podniosła, że jego teza, w oderwaniu od kontekstu sprawy, zmienia jej sens. Intencją TSUE było potwierdzenie, iż operacje inne niż aporty przedsiębiorstw i aporty udziałów również podlegają obowiązkowemu zwolnieniu, jeśli tylko 1 lipca 1984r. były w danym państwie obłożone podatkiem nie wyższym niż 0,5%. Wyrok ten w ogóle nie odnosi się natomiast do kwestii opodatkowania aportów przedsiębiorstw, ponieważ Trybunał portugalski nie pytał o dotyczące ich regulacje. Z treści art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TUWE") Skarżąca wywiodła, że ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich państw członkowskich, należy przyjąć iż Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w Polsce w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że ww. Dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE, w zależności od daty ich przystąpienia. Skarżąca stwierdziła zatem, że przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez nią podwyższenia kapitału, tj. w listopadzie 2007r. były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. "podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją". Rozbieżności tej nie można usunąć w drodze wykładni. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Przepis ten analizowany łącznie z art. 249 TUWE, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni. Skarżąca wskazała orzecznictwo potwierdzające to stanowisko. Ponadto, w orzecznictwie sądowym, w tym TSUE i w literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie wystąpiły warunki zastosowania prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącą z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu stron. I tak. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podjętej 30 listopada 2007r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez jej jedynego wspólnika – P. sp. z o.o. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c., notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania przyjął kwotę, o którą kapitał zakładowy został podwyższony, pomniejszoną o taksę notarialną wraz z podatkiem od towarów i usług, koszt ogłoszenia i opłatę sądową. II. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w 2007r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegało, w przypadku spółek kapitałowych, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.), pomniejszona o kwoty wskazane w art. 6 ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, umowa spółki lub zmiana umowy spółki podlegały opodatkowaniu według stawki 0,50%. III. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo wspólnotowe. Z dniem przystąpienia do UE Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału, pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa. W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r. IV. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy całkowicie nie zniosła opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, który pierwotnie stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c). Dyrektywa 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dodając do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepis oznaczony lit. bb), który pozwalał objąć obniżoną stawką podatku przypadki, gdy spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma określonej wartości udziały innej spółki kapitałowej. Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/15) od 1 stycznia 1976 r. obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, ustalając jej przedział na 0% – 0,50 %. Następne zmiany wprowadzone zostały Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23). I tak. Zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału. Wciąż była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jednakże zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji). Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Ustęp 3 tego artykułu dotyczył zmniejszenia kapitału spółki w następstwie poniesionych strat i był nieistotny w rozpoznanej sprawie, podobnie jak zmieniony art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG. V. Ponieważ w dacie wejścia w życie Dyrektywy 69/355/EWG oraz jej kolejnych zmian, Polska nie była członkiem UE, powstała wątpliwość co do tego, które z kolejnych brzmień przepisów tej dyrektywy należy uznać za wiążące dla Polski i uwzględniać przy interpretacji art. 7 ust. 1. Znalazło to wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 26 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2130/08). Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie, udzielona przez TSUE wyrokiem z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "wyrok w sprawie Pak-Holdco"), ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W punkcie pierwszym tego wyroku stwierdzono, że: "1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." (pkt 2 w rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia). TSUE podkreślił konieczność uwzględnienia specyfiki sytuacji Polski, która stała się członkiem UE dopiero od 1 maja 2004r. (pkt 25). Stwierdził zatem, że przed tym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). TSUE odesłał przy tym do wyroku w sprawie Optimus. Uznał, że na potrzeby wykładni i stosowania tejże Dyrektywy w stosunku do Polski interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do UE (pkt 27). W ocenie TSUE, art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, począwszy od 1 maja 2004r. dotyczy również Polski. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu, lecz także z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (pkt 28 i 29). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku przystąpienia do UE zawarte w jej prawie odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. TSUE stwierdził, że co się tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie jej przystąpienia do UE, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa UE. Wskazał przy tym, iż podobnie uznano w wyroku w sprawie Optimus oraz w wyroku z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. TSUE odniósł się również do wyroku w sprawie Hiszpanii, na który powoływała się Skarżąca, z którego to wyroku wynikało, że w przypadku transakcji wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązywało obligatoryjnie od 1 stycznia 1986r. i nie miało znaczenia, jaka stawka obowiązywała w danym państwie 1 lipca 1984r. Wyjaśnił, iż w wyroku tym określono jedynie czynności, które od 1 stycznia 1986r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Z tego względu, co zaznaczył TSUE, wyrok w sprawie Hiszpanii nie podważa powyższej interpretacji przyjętej w wyroku w sprawie Pak-Holdco (pkt 32). Sąd zauważa, że uzasadniając konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, w uzasadnieniu postanowienia z 26 maja 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał miedzy innymi rozbieżność stanowisk TSUE wynikającą z wyroku w sprawie Optimus oraz wyroku w sprawie Hiszpanii. Wyrok w sprawie Pak-Holdco usunął wątpliwości wynikające z tej rozbieżności. Zdaniem Sądu, okoliczność, że w wyroku w sprawie Pak-Holco znalazło się nawiązanie do ustawodawstwa polskiego według stanu na 1 lipca 1984r. wskazuje, iż w odniesieniu do Polski TSUE przyjął interpretację poprzednio wyrażoną w wyroku w sprawie Optimus. Uznać zatem należało, że tezy wyroku w sprawie Hiszpanii, na który powoływała się Skarżąca, nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie. TSUE w pkt 24 wyroku w sprawie Pak-Holdco określił zagadnienie przedstawione przez Sąd krajowy i tym samym wyznaczył ramy swojej wypowiedzi. W punkcie tym i w rezultacie w tezach wyroku wskazał art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG. Oznacza to, że obowiązek zwolnienia dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG ze zmianami, czyli określonych w art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG), o ile czynności te 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu, stan faktyczny rozpoznanej sprawy mieści się wśród sytuacji objętych wyrokiem w sprawie Pak-Holdco. Kapitał zakładowy Skarżącej podwyższony został poprzez utworzenie nowych udziałów pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa. Przed zmianą dokonaną Dyrektywą 85/303/EWG, sytuacja ta odpowiadałaby treści art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Jednakże, jak już Sąd wskazał, obowiązujące Polskę brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ustaliła właśnie Dyrektywa 85/303/EWG. Przy spełnieniu określonych w nim warunków, przepis ten obejmował również sytuacje normowane uprzednio art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. W świetle wyroku w sprawie Pak-Holdco uznać zatem należało, że ocena zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi uwzględniać regulacje prawa polskiego obowiązujące 1 lipca 1984r. Okoliczność tę TSUE wskazał wprost stwierdzając w pkt 1 powyższego wyroku, że zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie [podkreślenie Sądu] zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984r. w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Okoliczność, czy podwyższenie kapitału zakładowego następowało poprzez objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, czy też aport, nie miała wpływu na samo objęcie podwyższenia kapitału opłatą skarbową. Z powyższego wynika, że 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Z okoliczności tej organy podatkowe zasadnie wywodziły, że Polska nie była obowiązana zastosować zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym już od 1 maja 2004r., także wtedy, gdy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG posługuje się bowiem pojęciem czynności, które 1 lipca 1984r. były "zwolnione" od podatku kapitałowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zwolnienie takie w prawie polskim wówczas nie funkcjonowało. W związku z tym po dniu przystąpienia do UE, tj. po 1 maja 2004r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1883r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały umowy spółki (akty założycielskie). Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegały także zmiany umów spółki (aktów założycielskich), przy czym przepis ust. 3 pkt 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r.) za umowę spółki kapitałowej uznawał wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Organy podatkowe zasadnie podniosły, że od 1 maja 2004r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. czynności polegającej na zmianie umowy spółki (w tym podwyższeniu kapitału zakładowego) przypisano stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5%, a zatem stawkę, która nie przekraczała również stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta obowiązywała także w 2007r. i została zastosowana do wyliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej. Niezasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno przepisów u.p.c.c., jak i przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, a także przepisów prawa wspólnotowego. Polska nie naruszyła art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,50%. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do uznania, że podatek naliczony i pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej jest podatkiem należnym. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie był zasadny. Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 563/12; z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1263/10, a także z 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) VI. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału podatkiem od czynności cywilnoprawnych, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 75 § 1 i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2007r.), którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w bezzasadnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).