III SA/Wa 996/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P.S. – skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] określającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, aktem notarialnym z dnia [...] września 2001 r. skarżący wraz z żoną A.S. dokonali sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działkę o powierzchni [...] m2 zabudowanej domem jednorodzinnym (w zabudowie bliźniaczej o pow. [...] m2) za kwotę [...] zł., na zasadach wspólności ustawowej, przed upływem pięciu lat od daty nabycia tej nieruchomości. Korzystając z przepisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f.", skarżący w imieniu własnym i żony złożył w dniu [...] października 2001 r. oświadczenie o przeznaczeniu z tej sprzedaży kwoty [...] zł. na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Od pozostałej kwoty - [...] zł. dokonał samoobliczenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego składając deklarację PIT-23 na własne nazwisko. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości. W toku postępowania skarżący nie przedłożył dowodów poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, zgodne ze swoim wcześniejszym oświadczeniem, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. określił skarżącemu 10% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Kwota ta została obliczona w następujący sposób - po odliczeniu od przychodu w wysokości [...] zł., kwoty [...] zł. poniesionych kosztów wynikających z aktu notarialnego oraz przy zastosowaniu odrębności opodatkowania małżonków wynikającej z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., na każdego z małżonków przypadł dochód ze sprzedaży po [...] zł, pomniejszony o kwotę [...] wynikającą z deklaracji PIT 23 złożonej przez skarżącego, co dawało kwotę w wysokości [...] zł. jako podstawę wymiaru podatku. Skarżący w odwołaniu z dnia [...] lutego 2004 r., wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) przez przyjęcie za podstawę wymiaru podatku wartości całości sprzedanej nieruchomości. Powołując się na § 1 notarialnej umowy sprzedaży, gdzie stan domu mieszkalnego określono jako "surowy", wskazał że odrębnie dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i odrębnie budynku trwale z tym gruntem związanego, a w takiej sytuacji budynek nie nadający się, choćby w części do zamieszkania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży, gdyż nie stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uzasadniając, że w sprawie nie naruszono art. 6 u.p.d.o.f., gdyż ust. 1 tego artykułu wprowadza zasadę odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Zawarta w art. 6 ust. 2 tej ustawy możliwość łącznego opodatkowania małżonków nie ma zastosowania do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Poniesienie zaś przez A.S. wydatków na cele mieszkaniowe nie miało wpływu na wielkość określonego skarżącemu zobowiązania, gdyż poniesiono je już po orzeczeniu rozwodu wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Ponadto na podstawie analizy treści aktu notarialnego z dnia [...] września 1998 r. Rep. A Nr [...] związanego z nabyciem nieruchomości oraz aktu notarialnego z dnia [...] września 2001 r. Rep. A Nr [...] dotyczącego sprzedaży tej nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie występuje sytuacja powodująca odrębne potraktowanie sprzedaży prawa do gruntu i odrębne sprzedaży budynku, bowiem przedmiotem zarówno nabycia, jak i sprzedaży była nieruchomość stanowiąca działkę gruntu zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, zaś zgodnie z treścią art. 43 § 1 kodeksu cywilnego budynek nie może w takiej sytuacji być odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze z dnia [...] maja 2004 r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 134, poz. 1509) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. przez przyjęcie za podstawę wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego wartości nieruchomości jako całości, bez uwzględnienia, że budynek był w stanie surowym. W postępowaniu przyjęto za podstawę wymiaru podatku, nieruchomość w znaczeniu art. 46 § 1 k.c., w związku z posiadaniem przez skarżącego prawa własności gruntu, a nie prawa użytkowania wieczystego powołanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Tym samym, zdaniem skarżącego, nastąpiło naruszenie prawa materialnego przez błędną i niezgodną z orzecznictwem interpretację powołanych przez organy podatkowe przepisów ustawy. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem, że można traktować rozdzielnie nieruchomość gruntową i budynki trwale z gruntem związane, tylko w przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntu, uznając to za ograniczenie praw podatnika. Kwestionuje brak uwzględnienia faktu, że budynek posadowiony na gruncie własnym był w stanie surowym, co stawia podatnika w gorszej sytuacji od podatnika, który jest użytkownikiem wieczystym gruntu. Dalej skarżący stwierdził, że budynek nie nadający się, choćby w części, do zamieszkania nie stanowi nieruchomości, ponieważ w takim przypadku są to jedynie poniesione nakłady na nieruchomość gruntową w postaci nakładów na nieruchomość budynkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji, stwierdzając ponadto, iż z treści aktu notarialnego z dnia [...] września 1998 r., na mocy którego Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" w zamian za wniesiony wkład budowlany przeniosła na A. i P. S. własność działki z domem mieszkalnym, wynika, że budynek uprawniał do zamieszkania przez skarżącego i jego żonę wraz z ich rodziną, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeczyło twierdzeniu skarżącego, że budynek był w stanie surowym. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2005 r. skarżący, podtrzymując wnioski zawarte w skardze, wyjaśnił ponadto, że spółdzielnia przekazała mu budynek w stanie surowym zamkniętym oraz, że nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie budynku, gdyż jego rozbudowa nie została jeszcze zakończona. Wskazał również na fakt, iż organy podatkowe nie podnosiły dotychczas tej kwestii w prowadzonym przez nie postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Jak wynika z treści skargi skarżący nie kwestionuje, iż spoczywał na nim obowiązek uiszczenia 10% zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, twierdzi jednakże, że do podstawy opodatkowania nie powinna być wliczana wartość budynku, który w momencie zbycia znajdował się w "stanie surowym" i nie nadawał się jeszcze do zamieszkania. Twierdzenie takie jednak, uwzględniając stan faktyczny istniejący w niniejszej sprawie, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Wśród źródeł przychodów podlegających podatkowi dochodowemu, znajduje się , m.in. wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Analogicznym uregulowaniom podlega również sprzedaż wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji "nieruchomości", należy więc oprzeć się na znaczeniu jakie nadaje temu pojęciu kodeks cywilny. I tak , zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast, jak wynika z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, w myśl zaś art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przepisy te wyrażają zasadę superficies solo cedit. Odstępstwem od tej zasady jest sytuacja, w której budynki trwale z gruntem związane nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowych, lecz są odrębnymi od gruntu przedmiotem własności. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, lecz w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się je jako nieruchomości budynkowe. Sytuację taką przewiduje art. 235 k.c., zgodnie z którym to przepisem budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. W niniejszej sprawie, zgodnie z treścią, znajdującej się w aktach sprawy, umowy przeniesienia własności nieruchomości, sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] września 1998 r., Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" stosownie do art. 235 Prawa spółdzielczego, w zamian za wniesiony wkład budowlany przeniosła na A. i P. małżonków S. własność nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o pow. [...] m2, zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej, o powierzchni użytkowej [...] m2. Tak opisaną nieruchomość skarżący wraz z żoną zbyli następnie w dniu [...] września 2001 r. mocą sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży. Jak z powyższego wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, przedmiotem odpłatnego zbycia była jedna nieruchomość, t.j nieruchomość gruntowa zabudowana domem mieszkalnym. Tym samym , jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, podstawą do wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. był uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości, tzn. cena za jaką nieruchomość ta została sprzedana. W tym przypadku, stan zaawansowania budowy budynku, czy też podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż budynek w momencie sprzedaży nie nadawał się jeszcze do zamieszkania, dla potrzeb wymiaru podatku nie miały żadnego znaczenia prawnego. Można tylko powiedzieć, iż okoliczność ta wpływała na uzyskaną cenę, która z pewnością byłaby wyższa w przypadku sprzedaży działki zabudowanej budynkiem w pełni wykończonym i tylko w takim sensie mogło to mieć wpływ na wysokość należnego podatku. Tym samym nie miały również znaczenia prawnego, wszystkie te rozważania i argumenty skarżącego, które odnosiły się do instytucji wieczystej dzierżawy, jako że nie miały związku z realiami występującymi w niniejszej sprawie. Tylko ubocznie można stwierdzić, iż skarżący opacznie zrozumiał sens, przywołanych przez niego w skardze, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego – z dnia 19 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 238/99 oraz z dnia 25 października 2000 r., sygn. akt SA/Sz. 1510/99, jako mających potwierdzać prezentowane przez niego stanowisko w niniejszej sprawie, iż wartość znajdującego się w "stanie surowym" budynku nie powinna wchodzić do podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodu. Skrótowo rzecz ujmując, w sprawach, których dotyczyły wskazane wyroki, chodziło o sytuację, w której istniała rozbieżność w czasie pomiędzy nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu a wybudowaniem na tym gruncie budynku, co w kontekście upływu pięcioletniego okresu pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości i innych praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. , czyniło zasadne rozważania dotyczące użytego w tym przepisie zwrotu "wybudowanie" obejmujące także stan zaawansowania budowy znajdującego się na takim gruncie budynku, jako mogącego stanowić w przypadku jego zbycia odrębne, od zbycia prawa użytkowania wieczystego, źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od dochodu. W niniejszej sprawie, pomijając już kwestię, iż chodziło o sprzedaż jednej nieruchomości gruntowej zabudowanej, a nie o zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności wzniesionej na tym gruncie nieruchomości budynkowej, nie mogło nawet dojść do analogicznej sytuacji, gdyż nabycie, odsprzedanych następnie w tym samym stanie gruntu i budynku, nastąpiło w tym samym czasie. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych zawarte w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach było prawidłowe i prawa nie naruszało. Można tylko wskazać, iż organ odwoławczy pomyłkowo ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 6 u.p.d.o.f., podczas gdy, jak należy przyjąć skarżącemu chodziło o naruszenie art. 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne. Było to jednak w pewnym stopniu usprawiedliwione, gdyż skarżący w odwołaniu, formułując zarzuty wskazał obok siebie art.6 tej ostatniej ustawy oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a nie precyzując, iż chodzi mu o przepisy dwóch różnych ustaw (uczynił to dopiero w skardze). Skarżący nie wyjaśnił przy tym, na czym miałoby w niniejszej sprawie polegać naruszenie wskazywanego przez niego art. 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Poza tym przepis ten zawiera uregulowania przejściowe odnoszące się do określonych sytuacji związanych z korzystaniem przez podatników z ulg z tytułu wydatków ponoszonych na cele mieszkaniowe, co nie było przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Uchybienie to nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji