III SA/Wa 997/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 25 listopada 2008 r. Z. P. - zwany dalej "Skarżącym", wystąpił do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Skarżącego w 2007 r. Powyższe pismo wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w W., właściwego w sprawie, w dniu 9 grudnia 2008 r. Skarżący w 2007 r. osiągnął przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku prowadzonym przez D. w łącznej wysokości 16.951 zł. Od dopisanych do rachunku odsetek Bank jako płatnik, pobrał i przekazał na rachunek organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3.220 zł według stawki 19% od uzyskanych w 2007 r. przez podatnika przychodów. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączył dokumenty w języku niemieckim potwierdzające, jego zdaniem, miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Niemiec, tj.: pismo w języku niemieckim z dnia 5 listopada 2008 r. wystawione przez F., kserokopię pism w języku niemieckim z dnia 30 grudnia 2005 r., 14 czerwca 2007 r., 29 lipca 2008 r. oraz 7 listopada 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia oryginału certyfikatu rezydencji za 2007 r., tj. zaświadczenia wystawionego przez władze podatkowe innego państwa (Niemcy) stwierdzające, że podatnik posiada w tym państwie we wskazanym okresie miejsce zamieszkania w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przedłożenia przetłumaczonego na język polski przez tłumacza przysięgłego tekstu powyższego certyfikatu. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przesłał: pismo w języku niemieckim z dnia 29 lipca 2008 r., przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego pismo z dnia 29 lipca 2008 r. stanowiące decyzję Urzędu Skarbowego N. za 2007 r. dotyczącą podatku dochodowego i dodatku solidarnościowego; pismo z dnia 29 lipca 2008 r.; kserokopię pisma w języku niemieckim z dnia 16 lutego 2009 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Skarżącego w 2007 r. w kwocie 3.220 zł pobranym przez płatnika D. W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176,, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w myśl którego od przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych gromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a. Wskazał, że zgodnie z art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., art. 30a ust. 1 pkt 3 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż żaden z dokumentów spośród dołączonych do wniosku, jak również tych przedłożonych w trakcie postępowania, nie stanowi certyfikatu rezydencji. Wobec tego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3.220 zł został pobrany należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie dołączając do niego pismo urzędu meldunkowego S. z dnia 17 września 2009 r. w języku niemieckim. Następnie w dniu 30 listopada 2009 r. Skarżący przesłał do Izby Skarbowej kopię pisma z dnia 17 września 2009 r. oraz kopię tłumaczenia z języka niemieckiego pisma z dnia 17 września 2009 r. W dniu 15 grudnia 2009 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęła ponownie decyzja niemieckiego organu podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. dotycząca podatku dochodowego i dodatku solidarnościowego za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 30a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, iż certyfikatem rezydencji, o którym mowa w tym ostatnim przepisie, jest dokument wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji podatnika. W dokumencie tym właściwy organ podatkowy stwierdza, iż podatnik w nim wymieniony ma w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, które wystawiło dokument i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Przepisy u.p.d.o.f. wskazują sytuacje, w których zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowanie dochodu uzależnione jest od przedstawienia przez nierezydenta certyfikatu rezydencji. Sytuacje takie wymienione są w art. 29, art. 30a i art. 30b u.p.d.o.f. Z analizy tych przepisów wynika, iż podatnik chcąc skorzystać z przywileju niepobrania podatku lub zastosowania korzystniejszej stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zobowiązany przedstawić certyfikat rezydencji. Ani płatnik, ani organ podatkowy nie prowadzi w tym zakresie postępowania wyjaśniającego co do ustalenia miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Artykuł 30a ust. 1 u.p.d.o.f. określa stawkę podatku, która może, stosownie do postanowień art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., podlegać zmianie na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuł 30a ust. 2 u.p.d.o.f. określa warunek, którego spełnienie jest konieczne, aby zastosowanie znalazły regulacje wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. udokumentowanie przez podatnika miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, poprzez złożenie certyfikatu rezydencji. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 5. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu tłumaczeń przysięgłych z języka niemieckiego dokumentów przedstawionych przez Skarżącego stwierdził, że nie ma wśród nich dokumentu potwierdzającego, iż w 2007 r. Skarżący posiadał dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Wskazał, że dokumenty wystawione przez niemiecki organ podatkowy Urząd Skarbowy N., na wnioski Skarżącego z dnia 5 listopada 2008 r. oraz 30 grudnia 2005 r., stwierdzają jedynie, iż Skarżący został zarejestrowany pod względem podatkowym w Urzędzie Skarbowym N. Pozostałe dokumenty wystawione są przez urząd meldunkowy, a nie organ podatkowy. Dokumentem potwierdzającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych nie jest również decyzja za 2007 r. w sprawie podatku dochodowego i dodatku solidarnościowego z dnia 29 lipca 2008 r. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż żaden z przedłożonych dokumentów nie jest certyfikatem rezydencji jest słuszne. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż płatnik pobrał podatek należnie, w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów podatkowych. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący wskazał, iż pomimo dostarczenia wielu dokumentów, które świadczą, że od 30 lat mieszka poza granicami RP, organy podatkowe nie uwzględniły tego faktu, odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Podniósł, iż na podstawie tych samych dokumentów do tej pory banki traktowały go jako osobę o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, pobierając podatek w wysokości wynikającej z zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie żądając certyfikatu rezydencji, który jest wymysłem organów podatkowych obydwu instancji. Skarżący zarzucił organom podatkowym przewlekłość postępowania, co sprowadza się to tego, iż nielegalnie przewłaszczyły pieniądze Skarżącego i przetrzymują je bezpodstawnie przez 3 lata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywana działalnością gospodarczą. Natomiast w myśl art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Z wystąpienia Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty można było wnosić, iż kwestionował on pobranie przez płatnika (Bank) podatku według stawki 19% od przychodów z odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych przez Skarżącego na rachunku bankowym i wskazywał, powołując się na fakt zamieszkiwania w Niemczech od 1981 r., iż w stosunku do nierezydentów zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku w wysokości 5% (taką właśnie stawkę przewiduje art. 11 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. - Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Jak jednak wynika z przytoczonych wyżej przepisów u.p.d.o.f., okoliczność "bycia rezydentem danego państwa", a więc posiadania miejsca zamieszkania w tym państwie (dla celów podatkowych), co z kolei warunkowało możliwość zastosowania postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, mogła być wykazana - nie przy pomocy każdego dowodu (podlegającego następnie swobodnej ocenie), lecz jedynie w ściśle określony, sformalizowany sposób - mianowicie poprzez przedłożenie certyfikatu rezydencji. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej miejsca zamieszkania podatnika. W skierowanym do Skarżącego wezwaniu organ podatkowy pierwszej instancji wzywając go do przedłożenia oryginału takiego certyfikatu za 2007 r. (tego bowiem roku dotyczył wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty) wraz z tłumaczeniem wyjaśnił Skarżącemu, o jaki rodzaj dokumentu chodzi, a więc, iż powinno to być zaświadczenie wystawione przez władze podatkowe stwierdzające, iż posiada on w Niemczech we wskazanym okresie miejsce zamieszkania w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż Skarżący ani we wniosku, ani w odpowiedzi na wystosowane do niego wezwanie, ani też wreszcie w toku postępowania odwoławczego, nie przedstawił dokumentu, który mógłby być uznany za certyfikat rezydencji w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. (art. 5a pkt 21). Za certyfikat taki nie mogła być uważana decyzja podatkowa Urzędu Skarbowego N. za 2007 r., ani wystawione w dniach 30 grudnia 2005 r. i 5 listopada 2008 r. zaświadczenia tego Urzędu o zarejestrowaniu w nim Skarżącego pod względem podatkowym, ani też tym bardziej dokumenty wystawione przez urzędy meldunkowe oraz urzędy do spraw mieszkańców, ani żaden z innych przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. W związku z powyższym, mając na uwadze powołane wyżej przepisy u.p.d.o.f., tj art. 30a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 5a pkt 21, nie ma podstaw do kwestionowania zastosowanej przez płatnika (Bank) i wynikającej z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. 19% stawki podatkowej, a tym samym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.