III SAB/Wa 18/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi G. B. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę G. B. (dalej strona lub skarżący) pismem 31 stycznia 2018 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej organ, lub Naczelnik US) w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2012 r. zarzucając jednocześnie prowadzenie tego postępowania w sposób przewlekły i niezgodny z prawem. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 284b § 2, art. 139 § 1 i 3 i art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j.). Powołując się na powyższe wniósł o umorzenie postępowania lub, z ostrożności procesowej, zobowiązanie Naczelnika US do jego umorzenia i nakazanie wydania odpowiedniego aktu administracyjnego w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie podatkowe, prowadzone wobec skarżącego od 2016 r. było wielokrotnie przedłużane. Postanowienia o przedłużeniu postępowania były wydawane niezgodnie z prawem, naruszały art. 139 § 1 i art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem kolejne postanowienie o przedłużeniu kontroli a następnie o przedłużeniu postępowania podatkowego wydawane były w ostatniej chwili, tuż przed wygaśnięciem wcześniej wskazanego terminu i doręczane na ogół zawsze po terminie wskazanym wcześniej jako dzień zakończenia postępowania. W tej sytuacji strona złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], wskazując okoliczności i podstawę prawną oraz bezczynność Naczelnika US, ten jednak nie podzielił stanowiska skarżącego. Zdaniem skarżącego chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia. W innym przypadku wszystkie wydane po upływie terminu trwania postępowania postanowienia lub decyzje nie mają mocy prawnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1498/15, w którym przywołano też wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 i z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15 oraz wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99. W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie. Organ przedstawił stan faktyczny sprawy niniejszej, z którego wynikało, że wobec skarżącego wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres 1 maja 2012 r. - 31 grudnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że strona z naruszeniem art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 74.537,67 zł na podstawie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca (sprzedawca) figurowała Z. spółka z o. o. z siedzibą w W. Powyższe stwierdzono na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który po przeprowadzonym wobec tej spółki postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r., wydał 8 kwietnia 2016 r. decyzję, którą określił spółce Z. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych między innymi na rzecz skarżącego. Z treści powyższej decyzji wynikało, że spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z [...] lutego 2017 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 roku. Organ wskazał ustalił też, że 13 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. W. (pracownika skarżącego), która uczestniczyła w czynnościach kontrolnych, przeprowadzanych wobec G. B. We wniosku nie podano adresu świadka. W związku z powyższym, wezwaniem z 5 kwietnia 2017 r. wezwano stronę do usunięcia braków we wniosku. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. wydanym na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 20 czerwca 2017 r., argumentując przedłużenie terminu koniecznością usunięcia braków wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. W. Żądane dane zostały uzupełnione przez stronę 20 kwietnia 2017 r. Wyznaczone na 4 lipca 2017 r., wezwaniem z 6 czerwca 2017 r., przesłuchanie powyższego świadka nie odbyło się, bowiem wyżej wymieniona nie stawiła się na przesłuchanie i pismem z 30 czerwca 2017 r. poinformowała, że brak stawiennictwa wynikał z przebywaniem na urlopie wypoczynkowym. Organ wezwaniem z 8 sierpnia 2017 r. wyznaczył kolejny termin przesłuchania świadka M. W., wyznaczając go na 12 września 2017 r. Przesłuchanie w tym dniu doszło do skutku. Naczelnik US stwierdził, że zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego powinno być poprzedzone uzupełnieniem materiału dowodowego o informacje od innych organów podatkowych, o które wystąpił jeszcze podczas czynności kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego. W związku z tym, że właściwe organy podatkowe nie udzieliły odpowiedzi, organ pismami z 6 czerwca 2017 r. i 8 czerwca 2017 r. skierował monity do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie G. I. sp. z o. o., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w sprawie R. sp. z o. o. i do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie P.U.H. P. sp. z o. o. Odpowiedź z Urzędu Skarbowego [...] odnośnie G. I. sp. z o. o. wpłynęła 13 lipca 2017 r. Natomiast z uwagi na brak odpowiedzi, do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] i do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], pismami z 15 września 2017 r. organ skierował kolejne monity. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nadesłał żądane informacje 19 września 2017 r., które uzupełnił pismem z 20 września 2017 r. Pismem z 8 czerwca 2017 r. Naczelnik US wystąpił także do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o informacje i materiały dowodowe z czynności służbowych przeprowadzonych w A. F. sp. z o. o, głównego dostawcy, z którym skarżący przeprowadzał transakcje o znacznych wartościach. Wnioskowane materiały dowodowe wpłynęły do Urzędu Skarbowego w [...] 4 września 2017 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., organ na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 21 sierpnia 2017 r. Niedotrzymanie poprzedniego terminu załatwienia sprawy spowodowane było koniecznością zrealizowania wniosku dowodowego strony w zakresie przesłuchania świadka, którego termin określono na 4 lipca 2017 r. Organ podatkowy pismami z 7 czerwca 2017 r. i 15 września 2017 r. wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o nadesłanie uwierzytelnionych kopii materiałów dowodowych, zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, przeprowadzonym wobec Z. spółka z o. o. z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r., gdyż jak stwierdzono spółka ta wystawiła na rzecz skarżącego tzw. puste faktury VAT. Zwrócono się o następujące dokumenty celem weryfikacji rzetelności faktur VAT wystawionych w 2012 roku przez Z. spółkę z o. o. oraz potwierdzenia stwierdzenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych przy wykorzystaniu przedmiotowych faktur: – protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Z. spółki z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2012 r. - 31 marca 2013 r., – decyzji nr [...] z [...] kwietnia wydanej wobec powyższej spółki; – protokołu z 3 lutego 2015 r. przesłuchania D. D. - prezesa zarządu Z. spółka z o. o., – protokołu przesłuchania z 19 marca 2015 r. A. S.- siostry D. D, – oświadczeń D. D. z 5 maja 2014 r., z 29 września 2014 r. i z 14 października 2014 r. Powyższy materiał dowodowy wpłynął do Urzędu Skarbowego w [...] 28 czerwca 2017 r., 7 lipca 2017 r. i 20 października 2017 r. Postanowieniem z 8 sierpnia 2017 r. organ na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 23 października 2017 r. Wydanie powyższego postanowienia umotywowano wyznaczeniem na 12 września 2017 r. przesłuchania świadka M. W., zgodnie z wnioskiem dowodowym skarżącego. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wezwaniem z 14 września 2017 r. Naczelnik US wyznaczył na 12 października 2017 r. termin przesłuchania w charakterze świadka D. D. Przesłuchanie wyznaczone na powyższy termin nie doszło do skutku, bowiem świadek nie stawił się. Organ miał na uwadze, że strona pismem z 12 września 2017 r. (wpływ 15 września 2017 r.) wniosła o przesłuchanie świadka D. D.. W związku z tym do tego świadka zostały skierowane dwa wezwania, tj. z 14 i z 21 września 2017 r. Wezwania zostały skierowane na dwa adresy, pierwsze - na adres ustalony przez organ podatkowy, a drugie - na adres podany przez skarżącego. W pierwszym przypadku wezwanie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, a wezwanie z 21 września 2017 r. zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. D. D. nie podjął awizowanej dwukrotnie przesyłki. Naczelnik US, kierując się informacjami zawartymi we wniosku skarżącego z 2 października 2017 r. (wpływ 4 października 2017 r.) skierował wezwania z 26 października 2017 r. do Państwowej Inspekcji Pracy, Okręgowego Inspektoratu Pracy we Wrocławiu i w Warszawie oraz do Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych w Warszawie z prośbą o udzielenie informacji czy w wyniku przeprowadzonych kontroli, dotyczących 2012 roku, na Z. sp. z o. o., zostały nałożone stosowne kary, z jakiego tytułu, kiedy i w jakiej wysokości oraz zwrócił się o nadesłanie uwierzytelnionych kopii stosownych dokumentów. Wnioskowane informacje wpłynęły do organu podatkowego 7, 14 i 15 listopada 2017 r. Ponadto w powyższym wniosku z 2 października 2017 r. skarżący wystąpił o przesłuchanie dodatkowo dwudziestu dwóch świadków, a 12 października 2017 r. złożył wniosek o ponowne wezwanie świadka D.D.. Postanowieniem z 23 października 2017 r., organ podatkowy, na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 27 grudnia 2017 r., argumentując niezałatwienie sprawy w terminie koniecznością przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków na okoliczność współpracy z Z. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w powyższych wnioskach, uznając iż okoliczności, mające być przedmiotem dowodu, zostały już wystarczająco udowodnione dokumentami zgromadzonymi w aktach niniejszej sprawy. Wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał stwierdzić, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 roku, obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 74.537,67 zł na podstawie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figurowała Z. spółka z o. o. z siedzibą w Warszawie. W postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec skarżącego organ podejmował kolejne czynności procesowe. I tak, postanowieniem z 24 listopada 2017 r. pozyskane materiały dowodowe zostały włączone do akt sprawy, po sporządzeniu wyciągów, z uwagi na ochronę zawartych w nich danych osobowych i finansowych innych podmiotów gospodarczych. Ponadto postanowieniem z 28 listopada 2017 r. stronie został wyznaczony siedmiodniowy termin, wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej, celem umożliwienia zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. 11 grudnia 2017 r. skarżący złożył pismo, w którym - powołując się na wyrok NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15 - podniósł, że prowadzone postępowanie podatkowe jest niezgodne z prawem i powinno zostać umorzone z urzędu jako bezprzedmiotowe, gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, które miało zakończyć się 23 października 2017 r. jest datowane na 23 października a zostało doręczone stronie 6 listopada 2017 r., czyli po dniu wskazanym w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu postępowania. Tym samym według skarżącego postępowanie zostało zakończone 23 października i skoro nie zostało zwieńczone żadną decyzją, to nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Do tak przedstawionego stanowiska strony organ ustosunkował się w decyzji z [...] grudnia 2017 r., w której stwierdził, że przywołany powyżej wyrok NSA odnosi się do postanowień dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ustawy o VAT. W żadnym z okresów objętych niniejszym postępowaniem podatkowym w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz skarżącego. Ponadto postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy, wydawane przez organ podatkowy w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, mają charakter informacyjny, a zażalenia służą na nie tylko w odwołaniu od decyzji, w myśl art. 237 Ordynacji podatkowej. Tym samym przedmiotowe postępowanie podatkowe, prowadzone wobec skarżącego zostało zakończone wydaniem [...] grudnia 2017 r. wydaniem decyzji nr [...], [...] w sprawie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i sierpień 2012 r. Wydana decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 8 stycznia 2018 r. Skarżący od powyższej decyzji wniósł odwołanie, które wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu zostało 31 stycznia 2018 r. przekazane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że zarzucana bezczynność organu została opisana przez skarżącego działającego w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, jako prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły w okresie maj – grudzień 2012 r. Z uwagi na tak sformułowany zarzut sąd przyjął, że istota sprawy sprowadza się do oceny, czy Naczelnik US w sposób przewlekły prowadził postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik i grudzień 2012 r., a także czy zachowaniu organu w ramach tego postępowania można przypisać bezczynność. Postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącego dotyczyło bowiem powyżej wymienionych miesięcy, a nie - jak wskazano w skardze - całego okresu maj – grudzień 2012 r. Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania i bezczynność organu jest dopuszczalna w niniejszej sprawie, albowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), wnosząc w oparciu o art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponaglenie do organu wyższego stopnia (pismo opatrzone datą 18 lutego 2017 r. k.1148 akt administracyjnych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z [...]stycznia 2018 r. uznał ponaglenie za niezasadne, wskazując, że niezakończenie prowadzonego postępowania podatkowego wynika z konieczności zebrania kompletnego materiału dowodowego w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego.(postanowienie k. 1156 akt administracyjnych). Wskazać należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, określona w art. 149 § 1 p.p.s.a., ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Odnoszące się do zarzutu bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania wyjaśnić należy, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "bezczynność organu", stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Pojęcie "przewlekłość postępowania" również nie zostało zdefiniowane ustawowo. Wobec braku legalnej definicji tych pojęć ich wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010, Lex nr 821197 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011, LexPolonica nr 2573094, dostępne podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwią sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13). Ponadto dokonując oceny, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wydawane na podstawie art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W jednym z nich Trybunał uznał, że "ocena zachowania rozsądnego terminu rozpoznania sprawy i zakończenia postępowania powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy oraz opierać się na następujących kryteriach: ocenie stopnia złożoności i zawiłości sprawy, postępowania skarżącego i właściwych organów państwa oraz wagi rozstrzygnięcia sprawy dla sytuacji skarżącego" (D. Sześciło, Komentarz. Wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 1 lutego 2005 r. w sprawie Beller przeciwko Polsce, skarga nr 51837/99, "Samorząd Terytorialny" z 2008 r., nr 11). W konsekwencji, postępowanie podatkowe, mające na celu weryfikację rozliczeń podatku VAT, prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności ani opieszałości, nie można uznać za przewlekłe. Zatem, rozpoznając skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Do przewlekłości postępowania dochodzi wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. W związku z tym w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej, sąd administracyjny bada czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838). W orzecznictwie utrwalił się także pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, Lex nr 1233717). Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach oraz stanowiska doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości. W niniejszej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy. Celem oceny zasadności zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania oraz bezczynności, według określonych wyżej kryteriów, sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący musi zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając zarówno przyczyny przedłużenia terminu, jak i wskazując nowy termin jej zakończenia. Na podstawie art. 292 Ordynacji podatkowej, do spraw kontroli stosuje się odpowiednio, między innymi, przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (dotyczącego postępowania podatkowego). W rezultacie dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania zasad ogólnych postępowania podatkowego, a także art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 74.537,67 zł na podstawie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca (sprzedawca) figurowała Z. spółka z o. o. z siedzibą w Warszawie. W związku z powyższym postanowieniem z [...] lutego 2017 r., doręczonym stronie 20 lutego 2017 r. organ wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 roku. Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 140 § 1 tej ustawy, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące postępowaniem podatkowym, określone w treści art. 120-129 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności zasady praworządności (art. 120), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasady prawdy obiektywnej (art. 122), stanowiącej, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zasady skuteczności i współmierności (art. 125 § 1), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zdaniem sądu, postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika US nie miało przewlekłego charakteru, zachowanie organu nie cechowała też bezczynność. Dokumenty zawarte w aktach postępowania potwierdzają, że w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego podejmowane były ciągłe czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzez gromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. W tym celu, jak wykazano w sprawie, prowadzona była intensywna i rozległa korespondencja z innymi organami podatkowymi, właściwymi dla głównych kontrahentów strony, w tym Z. sp. z o. o. , G. I. sp. z o. o., R. sp. z o. o. , P.U.H. P. sp. o. o., A. F. sp. z o. o. Ponadto, w trakcie postępowania skarżący wystąpił z wnioskami dowodowymi o przesłuchanie łącznie 24 świadków, najpierw pismem z 13 marca 2017 r., a następnie już w końcowej fazie postępowania podatkowego – pismami z 2 października 2017 r. i 12 października 2017 r. Należy podkreślić, iż wskazany przez stronę świadek – pracownik skarżącego – M. W., nie stawiła się na pierwszy wyznaczony termin przesłuchania i w związku z czym zaistniała konieczność przełożenia termin przeprowadzenia tego dowodu. Dodatkowo we wniosku z 13 marca 2017 r. strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie wskazała adresu świadka M. W.. Dane te uzupełniono 20 kwietnia 2017 r. dopiero po wezwaniu wystosowanym w tym zakresie przez organ. Natomiast pod wskazanym przez stronę we wniosku z 2 października 2017 r. adresem, świadek D. D., prezesa zarządu Z. spółki z o. o., nie podjął korespondencji. Z uwagi na wyznaczony nowy termin przesłuchania świadka M. W. oraz konieczność oczekiwania na nadesłanie materiału dowodowego od innych organów podatkowych czy instytucji, zaistniała konieczność kolejnych przedłużeń postępowania podatkowego, co organ czynił na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej. Stronę każdorazowo zawiadamiano o zmianie terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego wskazując przyczyny jego przedłużenia. I tak, postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. , doręczonym 4 maja 2017 r., organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 20 czerwca 2017 r., argumentując przedłużenie terminu koniecznością uzupełnienia wniosku strony o adres świadka celem jego wezwania na przesłuchanie. Świadek nie stawiła się na przesłuchanie 4 lipca 2017 r., przeprowadzenie tego dowodu stało się możliwe 12 września 2017 r. Dlatego postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., doręczonym w 3 lipca 2017 r. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 21 sierpnia 2017 r., a następnie postanowieniem z[...] sierpnia 2017 r., doręczonym 21 sierpnia 2017 r. organ podatkowy, wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 23 października 2017 r. Wydanie powyższego postanowienia umotywowano wyznaczeniem terminu na 12 września 2017 r. przesłuchania świadka M. W. Niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy spowodowane było właśnie koniecznością zrealizowania wniosku dowodowego strony w zakresie przesłuchania wyżej wymienionej. Postanowieniem z [...] października 2017 r., doręczonym 2 listopada 2017 r., organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 27 grudnia 2017 r., argumentując niezałatwienie sprawy w terminie koniecznością przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków na okoliczność współpracy z Z. sp. z o. o. Przypomnieć należy, że 2 października strona wniosła o przesłuchanie dodatkowo dwudziestu dwóch świadków, co niewątpliwie wymagało weryfikacji pod kątem celowości przeprowadzania tych dowodów w sprawie oraz ich istotności dla rozstrzygnięcia, a ponadto 12 października 2017 r. wniosła ponownie o przesłuchanie świadka D.D. Organ zobligowany był także w toku postępowania podatkowego do wystąpienia do innych organów podatkowych i instytucji celem uzyskania informacji o kontrahentach skarżącego i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych celem należytej weryfikacji rozliczenia podatnika. Naczelnik US jeszcze podczas czynności kontrolnych wystąpił o informacje do innych organów podatkowych, a ponieważ nie udzieliły odpowiedzi, pismami z 6 i 8 czerwca 2017 r. skierował monity do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie G. I. sp. z o. o., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w zakresie R. sp. z o. o., i do Naczelnika Urzędu Skarbowego[...] odnośnie P.U.H. P. sp. z o. o. Naczelnik US wystąpił także do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o informacje i materiały dowodowe z czynności służbowych przeprowadzonych w A.F. sp. z o. o., znaczącego dostawcy, z którym skarżący zawierał transakcje o znacznych wartościach. Wnioskowane materiały dowodowe wpłynęły 4 września 2017 r. Pismami z 7 czerwca 2017 r. i 15 września 2017 r. organ wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o nadesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów, zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, przeprowadzonym wobec Z. spółka z o. o. z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. (dokumenty objęte wnioskiem wymieniono na str. 4 odpowiedzi na skargę). Naczelnik US kierując się informacjami zawartymi we wniosku skarżącego z 2 października 2017 r. (wpływ w dniu 04.10.2017 r.) 26 października skierował wezwania do Państwowej Inspekcji Pracy, Okręgowego Inspektoratu Pracy [...] i w [...] oraz do Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych w W. o udzielenie informacji dotyczące przeprowadzonych w 2012 r. kontroli wobec Z. sp. z o. o. Informacje objęte tym wnioskiem wpłynęły do organu 7, 14 i 15 listopada 2017 r. Mając na uwadze powyższe organ dokonując weryfikacji rozliczenia skarżącego za badany okres nie naruszył art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż załatwienie sprawy wymagało przeprowadzenia wielu czynności, w tym przeprowadzenia dowodów. Wszystkie te czynności były konieczne, zwłaszcza, że w ich wyniku potwierdzono, iż skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 74.537,67 zł na podstawie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które zostały wystawione przez Z. spółka z o. o. z siedzibą w W. W konsekwencji przyjąć należało, że przedłużanie terminu zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym o informacje o kontrahentach skarżącego, było uzasadnione i konieczne w związku z podejrzeniem, że skarżący bezprawnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymagało to ustalenia i skontrolowania kontrahentów strony. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy oczekiwanie organu na stanowiska organów i innych instytucji, a także podejmowanie czynności celem przesłuchania świadków M.W.(pracownika strony) i D.D. (prezesa zarządu spółki – kontrahenta skarżącego) nie można uznać za opieszałość, a prowadzone postępowanie za dotknięte przewlekłością. Podkreślenia wymaga, że w okresie prowadzenia postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji nie ograniczał się wyłącznie do biernego oczekiwania na informacje spływające z innych organów podatkowych prowadzących postępowania względem kontrahentów skarżącego, ale również sam aktywnie prowadził to postępowanie, w tym kierował monity, z ponagleniami, aby jak najszybciej zakończyć prowadzone postępowanie. Świadczą o tym wymienione powyżej pisma kierowane do organów z prośbą o nadesłanie informacji, do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] oraz do Naczelnika Urzędu [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd doszedł do przekonania, że organ począwszy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i weryfikacji rozliczenia skarżącego. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika US dowodzi, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą szybkości wyrażoną v w art. 125 Ordynacji podatkowej, ale i zasadą prawdy obiektywnej wskazaną w art. 122 tej ustawy, nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że w skardze strona nie wskazała żadnego przypadku czynności niezwiązanej z istotą prowadzonej kontroli podatkowej, nie zarzuciła aby jakaś czynność była zbędna, niezwiązana z istotą prowadzonego postępowania i jego celem, czy też występował okres bezczynności w prowadzanym postępowaniu. W ocenie sądu brak jest także podstaw aby uczynić zarzut organowi, że błahe były powody przedłużania terminu zakończenia sprawy. Praktycznie każda z podejmowanych czynności miała na celu ustalenie podstaw rozliczenia podatnika w badanym okresie. Zatem, zdaniem sądu, organ podatkowy w ramach należytej staranności ma obowiązek całościowego zbadania prawidłowości rozliczenia podatnika, w tym, między innymi, sprawdzenia faktycznego zaistnienia transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Naczelnik US trafnie uznał za bezzasadne twierdzenie skarżącego, że prowadzone od 2016 r. postępowanie podatkowe o sygnaturze [...] było wielokrotnie przedłużane. W tym zakresie wyjaśnić należy, że protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec skarżącego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2012 r., został doręczony stronie [...] października 2016 r. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 6 lutego 2017 r. pod sygnaturą [...] doręczono stronie 20 lutego 2017 r. Tym samym postępowanie podatkowe rozpoczęło się od 20 lutego 2017 r., było czterokrotnie przedłużane i zostało zakończone wydaną 27 grudnia 2017 r. decyzją określającą kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i sierpień 2012 r. Przedmiotowa sprawa została zakończona zatem wydaniem decyzji w terminie wyznaczonym postanowieniem z [...] października 2017 r. Z powyższego wynika, że postępowanie podatkowe na datę wniesienia rozpoznawanej skargi trwało około 11 miesięcy, co oznacza że doszło do przekroczenia terminu określonego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Było to jednak uzasadnione i wiązało się z tym, że organ dążył do weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług. Niewątpliwie obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,. Jednocześnie powtórzyć należy, że o każdym przypadku niemożności załatwienia sprawy w terminie organ zawiadamiał stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przedłużanie terminu zakończenia sprawy w postępowaniu podatkowym odbywało się zawsze ze wskazaniem przesłanek przedłużenia, zgodnie z art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Ponadto dopiero od dnia wszczęcia postępowania podatkowego można mówić o terminach wynikających z art. 139 Ordynacji podatkowej. Zatem do czasu trwania postępowania nie jest wliczany okres obejmujący czynności organu podejmowanych jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. Wyliczając czas trwania postępowania nie można obejmować nim czasu trwania uprzednio przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, a także okresu od jej zakończenia do czasu formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Również czas od zakończenia kontroli do momentu wszczęcia postępowania podatkowego nie podlega tej regulacji. Podkreślić należy, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego i NSA wyrażone w wyrokach przywołanych w skardze (wyrok TK z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, wyrok NSA z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1498/15, z 3 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 441/15) odnosi się do postanowień dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ustawy o VAT (czyli na podstawie przepisów prawa materialnego) a taka sytuacja w analizowanej sprawie nie wystąpiła. W żadnym z okresów objętych prowadzonym postępowaniem podatkowym, w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz skarżącego. Natomiast postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy prowadzonej wobec strony były wydawane w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, czyli na podstawie przepisu prawa proceduralnego. Należy także zauważyć, że terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem. Z przywołanych przepisów nie sposób wywodzić, aby zawiadomienie miało być doręczone stronie przed dniem upływu terminu do załatwienia sprawy przez organ; (wyroki NSA z 7 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1215/96, z 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1276/14, także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 470/17; czy wyrok WSA w Białymstoku z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 834/17). Ponadto w wyroku z 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2966/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że upływ terminu wskazanego w art. 139 Ordynacji podatkowej, który nie został przedłużony nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy Nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu (tak też wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 34/10). Pogląd ten pozostaje aktualny również w sytuacji ewentualnego przekroczenia terminu wyznaczonego na podstawie art 140 Ordynacji podatkowej. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Powyżej wyjaśniono, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Badając przez pryzmat powołanych definicji obu tych pojęć sposobu procedowania Naczelnika US w sprawie dokonania zwrotu podatku, wskazać należy, że organ ten nie pozostawał w bezczynności, ani też nie podejmował działań w sposób, który można być określić mianem przewlekłych. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 284b § 2, art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej, uznać należało za niezasadne. Wszystkie powyżej opisane okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, nie wystąpiła też bezczynność. W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.