III SAB/Wa 2/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę Skarżąca – A. E. sp. z o.o. w W., wniosła skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") w postępowaniu kontrolnym wszczętym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., polegającą na niezakończeniu tego postępowania, będącego de facto kontrolą, prowadzoną ponad 24 dni robocze w danym roku kalendarzowym, który to termin wynika z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g." w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej ("o.p."), ewentualnie polegającą na niezakończeniu postępowania kontrolnego w terminie dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, wynikającym z art. 139 § 1 o.p., przy braku podstaw do wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Skarżąca wniosła o zobowiązanie Dyrektora UKS do zakończenia powyższej kontroli, względnie postępowania kontrolnego, w terminie 14 dni. Opisując działania organu kontroli skarbowej Skarżąca wskazała, że postępowanie kontrolne wszczęto postanowieniem z 30 maja 2014 r. Następnie, 29 września 2014 r. Dyrektor UKS na podstawie art. 140 o.p. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 8 grudnia 2014 r., wyjaśniając, że przedłużenie spowodowane jest oczekiwaniem na odpowiedź [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz [...] Urzędu Skarbowego L. Kwestionując konieczność przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego, Skarżąca 7 października 2014 r. złożyła ponaglenie (art. 141 § 1 o.p.). Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Zdaniem Skarżącej, prowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie posiada wszystkie cechy kontroli podatkowej, a jej nazwanie postępowaniem kontrolnym ma jedynie na celu pominięcie wymogów określonych w Dziale VI Ordynacji podatkowej i przepisów u.s.d.g. Prowadzenie kontroli pod nazwą "postępowanie kontrolne" umożliwia mu jednoczesne prowadzenie wobec Skarżącej kilku postępowań kontrolnych (obecnie sześciu) oraz pozwala na nieograniczone przedłużanie czasu trwania postępowania kontrolnego na podstawie art. 140 § 1 o.p. Pomimo nazwy, prowadzone wobec Skarżącej postępowanie w istocie wyczerpywało cel kontroli podatkowej, określony w art. 281 § 2 o.p. Ponadto, na wezwanie organu kontroli skarbowej, Skarżąca przekazała szereg dokumentów, co faktycznie doprowadziło do ich zabezpieczenia i zbadania ksiąg podatkowych, czyli do celu kontroli podatkowej. W ocenie Skarżącej doszło do przekroczenia dopuszczalnych granic wezwania do przedstawienia dowodu w postępowaniu kontrolnym. Przepis art. 155 o.p. ogranicza bowiem możliwość wzywania osób do sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a zatem gdy w inny sposób nie można wyjaśnić stanu faktycznego albo gdy pozostają niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że ww. przepis powinno się stosować pomocniczo, w sytuacjach wyjątkowych. Tymczasem Dyrektor UKS nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie podjął żadnych prób ustalenia okoliczności sprawy innymi dowodami, ani nie wyjaśnił, z jakich względów ustalenie stanu sprawy innymi środkami dowodowymi nie jest możliwe, lecz niezwłocznie po wszczęciu postępowania kontrolnego zażądał od Skarżącej kompletu dokumentów i informacji (także w formie elektronicznej), których wydania mógł żądać jedynie prowadząc kontrolę podatkową. Skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor UKS przez ponad trzy miesiące prowadził postępowanie kontrolne w jej siedzibie, do czego – odmiennie niż w przypadku kontroli podatkowej – brak jest podstaw prawnych. Powyższe działania organu kontroli skarbowej wskazują, że w istocie prowadzi on kontrolę podatkową, a nie postępowanie kontrolne. Postępowanie to powinno zatem podlegać rygorom przewidzianym dla kontroli podatkowej, wynikającym z Ordynacji podatkowej oraz z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 291c o.p. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g., w jednym roku kalendarzowym czas trwania wszystkich kontroli u Skarżącej, jako średniego przedsiębiorcy, nie może przekraczać 24 dni robocze. Z uwagi na znaczne przekroczenie przez Dyrektora UKS tego terminu, stosownie do art. 284b § 3 o.p., dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Nieuzasadnione jest więc wyznaczanie nowego terminu załatwienia sprawy z uwagi na oczekiwanie na odpowiedzi z urzędów skarbowych, ponieważ dokumenty te nie będą mogły być wykorzystane. Na wypadek, gdyby Sąd nie uznał, iż postępowanie kontrolne jest faktycznie kontrolą podatkową, Skarżąca wskazała, że w tym przypadku doszło do bezczynności Dyrektora UKS w prowadzeniu postępowania kontrolnego, którego terminy – jako postępowania podatkowego – uregulowane są w art. 139 o.p. Nakazując organowi podatkowemu zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w pierwotnie wyznaczonym terminie, ustawodawca nałożył na organ obowiązek podania przyczyn niedotrzymania terminu (art. 140 o.p.). Postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu powinno wskazywać rzeczywiste i uzasadnione przyczyny zwłoki. Wskazanie przyczyn pozwala stronie dokonać ich merytorycznej kontroli. Organ podatkowy nie może posiłkować się w tym zakresie przyczynami abstrakcyjnymi, pozbawionymi znaczenia w sprawie, czy też niewynikającymi z toku prowadzonej sprawy. Wyznaczając nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 8 grudnia 2014 r. i jako przyczynę niezakończenia postępowania w pierwotnym terminie podając oczekiwanie na odpowiedź urzędów skarbowych, Dyrektor UKS nie wiedział, kiedy odpowiedzi te otrzyma. W opinii Skarżącej Dyrektor UKS wskazał maksymalny, dopuszczalny termin z art. 139 § 1 o.p. Nie był to natomiast termin przemyślany, sprawdzony i realny, w którym zakończenie postępowania kontrolnego będzie możliwe. Skoro Dyrektor UKS oczekuje na odpowiedź urzędów skarbowych, chociaż – zdaniem Skarżącej – nie jest to niezbędne do wyjaśnienia sprawy, ponieważ przedłożyła ona kontrolującym komplet dokumentów, to powinien był zawiadomić ją o niezałatwieniu sprawy w terminie niezwłocznie, z chwilą pojawienia się przeszkód w zakończeniu postępowania, tj. po wystosowaniu zapytań do urzędów skarbowych, a nie tuż przed upływem terminu z art. 139 § 1 o.p., jak to miało miejsce. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych za niepożądaną uznaje się możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Zastosowanie art. 140 § 1 o.p. nie wyklucza bezczynności organu podatkowego. Skarżąca podkreśliła swoją ponadprzeciętną aktywność w dążeniu do wyjaśnienia sprawy, bezzwłoczne przedkładanie wszystkich żądanych przez organ kontroli skarbowej dokumentów i wyjaśnień oraz składanie szeregu wyjaśnień z własnej inicjatywy, w tym celu, aby możliwe było sprawne i terminowe zakończenie postępowania kontrolnego. W tej sytuacji należy uznać, iż działanie Dyrektora UKS narusza zasadę szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu (art. 125 § 1 o.p.), ściśle powiązaną z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że wobec Skarżącej prowadzonych jest pięć postępowań kontrolnych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2013-2014. Pojęciem "postępowanie kontrolne" posługuje się ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s." , przy czym stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, oznacza ono postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV o.p. Wszczęcie postępowania kontrolnego następuje z urzędu w formie postanowienia (art. 13 ust. 1 u.k.s.). Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 i 4 u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego można przeprowadzić kontrolę podatkową, na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Przedmiotowe postępowanie kontrolne wszczęto 4 czerwca 2014 r. doręczając Skarżącej postanowienie z 30 maja 2014 r. Skarżącej nie doręczono natomiast upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a więc nie została ona wszczęta. Wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie kontrolne, które nie podlega przepisom Rozdziału 5 u.s.d.g. Zakres postępowania kontrolnego, wskazany w postanowieniu o jego wszczęciu, jest zgodny z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., określającym zakres kontroli skarbowej, nie zaś podatkowej. Zdaniem Dyrektora UKS, nie doszło do zabezpieczenia dokumentów – były one i są w dyspozycji Skarżącej. Pobrano bowiem dokumenty w formie elektronicznej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.) sporządzając z tej czynności protokół (art. 172 § 1 o.p.). Forma pobrania dokumentów nie została określona ani w ustawie o kontroli skarbowej, ani w Ordynacji podatkowej, choć formę elektroniczną przewiduje art. 126 o.p. Formę elektroniczną wybrano kierując się interesem Skarżącej, jako korzystniejszą i mniej czasochłonną. Dyrektor UKS wyjaśnił, że w art. 155 § 2 o.p. oraz w art. 13b u.k.s. przewidziano możliwość przeprowadzenia czynności w postępowaniu podatkowym (postępowaniu kontrolnym) poza siedzibą urzędu. Pismem z 4 czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła o prowadzenie czynności postępowania kontrolnego w jej siedzibie z uwagi na bardzo dużą ilość dokumentów. Uznając tę przyczynę za istotną, przychylono się do wniosku. Spełnione zatem zostały przesłanki z art. 155 § 2 o.p. Ponadto miejsce przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych nie ma wpływu na ustalenia w sprawie. Po 16 września 2014 r. badanie ksiąg podatkowych jest prowadzone w siedzibie UKS w Warszawie, ponieważ otrzymano informację, że sala konferencyjna jest potrzebna do innych spotkań. Wzywając Skarżącą do dostarczenia dokumentów źródłowych dążono do należytego wypełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., tj. podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor UKS wyjaśnił, że prowadzi czynności badania ksiąg podatkowych Skarżącej (art. 193 o.p.). Ocena, czy są one rzetelne i niewadliwe wymaga zbadania dokumentów źródłowych, którymi dysponuje wyłącznie Skarżąca. Organ kontroli skarbowej uprawniony jest więc do stosowania wobec Skarżącej art. 155 § 1 o.p. i żądania od niej od przedłożenia dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji, gdy szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik, żądanie takie nie oznacza przerzucenia obowiązku ustalenia stanu faktycznego na podatnika. Nie do przyjęcia jest sytuacja, iż to podatnik będzie decydował, które dokumenty udostępni organowi kontroli, a które nie, gdyż uzna je za bez znaczenia w sprawie. Dyrektor UKS wskazał, iż czasami konieczne było kilkukrotne wzywanie Skarżącej, która nie przedkładała wystarczających materiałów dowodowych i wyjaśnień. Dyrektor UKS podał poszczególne czynności dotychczas dokonane w toku postępowania kontrolnego. Świadczą one o przeprowadzaniu czynności kontrolnych w celu uzyskania materiałów dowodowych z innych źródeł niż tylko od Skarżącej. Organ kontroli skarbowej nie zgodził się z zarzutem przekroczenia terminu określonego w art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. Termin ten jest bowiem stosowany jedynie w odniesieniu do kontroli podatkowej, a wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie kontrolne. Odnosząc się do zarzutów dotyczących potrzeby przedłużania czasu trwania postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS wyjaśnił, że do momentu sporządzenia odpowiedzi na skargę, trzykrotnie wydawał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, w każdym z postanowień wskazując różne przyczyny niezakończenia postępowania we wcześniej wyznaczonym terminie. Obowiązek wskazania w postanowieniu konkretnej daty, jako nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, wynika wprost z art. 140 § 1 o.p. Nowy termin nie może być zatem wyznaczony przez wskazanie zdarzenia przyszłego. Organ kontroli skarbowej podejmował i podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zgodnie z art. 122 o.p. Analizując sprawozdanie finansowe Skarżącej za 2013 r. ustalono m.in. znaczny wzrost sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do nich w porównaniu z 2012 r. i czynności postępowania skierowane zostały na dokładne zbadanie tej kwestii. Część dostawców wskazanych w fakturach wystawionych na poprzednich etapach danej transakcji, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lub do fakturowania transakcji wykorzystano dane podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w innym zakresie. Konieczne jest więc ustalenie, czy poszczególne ujęte w fakturach transakcje potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Szczegółowej analizy wymagają też bonusy udzielone w latach 2011-2012, wykazane w księgach podatkowych 2013 r. oraz prawidłowość odliczenia straty za 2011 r., ponieważ przedłożone przez Skarżącą dokumenty nadal są niewystarczające. Niezbędność przeprowadzenia kolejnych czynności wynikała z analizy materiałów dowodowych uzyskanych w toku poprzednich czynności lub z informacji o prowadzeniu śledztwa przez prokuraturę, albo też z informacji o materiałach dowodowych uzyskanych w innych postępowaniach, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Konieczne było również ponowne wzywanie Skarżącej do złożenia wyjaśnień i dokumentów. Wbrew stanowisku Skarżącej, zapytania skierowane do urzędów skarbowych, właściwych dla kontrahentów, od których kupowała ona telefony komórkowe, mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 u.k.s. o przekazanie istotnych dla sprawy informacji występowano do organów podatkowych właściwych dla siedzib kontrahentów Skarżącej, co było działaniem zgodnym z prawem. Na czas trwania postępowania kontrolnego wpływ miały także prośby Skarżącej o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na kierowane do niej wezwania, które to prośby każdorazowo były uwzględniane. Zdaniem Dyrektora UKS, przy ocenie "terminowości" podejmowanych przezeń działań należy mieć również na uwadze czas poświęcony na udzielanie Skarżącej i jej pełnomocnikom odpowiedzi na liczne zapytania, w tym dotyczące procedury oraz składane ponaglenia. Skarżąca ma prawo do takich działań, ale jej aktywność prowadzi do przesunięcia w czasie kolejnych czynności kontrolnych, jako że obowiązkiem organu kontroli skarbowej jest rozpatrywanie poszczególnych pism, udzielenie wyjaśnień, albo zajęcie stanowisko i nadanie im dalszego biegu. W przekonaniu Dyrektora UKS, dopełnił on wszystkich ciążących na nim obowiązków. Każda zmiana terminu załatwienia sprawy była analizowana, a Skarżąca każdorazowo była o zmianie powiadamiana we właściwym trybie. Odnosząc się do wniosków Skarżącej zawartych w skardze, Dyrektor UKS wskazał, że żądanie zakończenia postępowania kontrolnego w terminie 14 dni jest sprzeczne z interesem Skarżącej, pozbawiając ją uprawnień wynikających z przepisów prawa, w tym prawa do zgłoszenia zastrzeżeń co do ustaleń pokontrolnych zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych. W piśmie z 12 maja 2015r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podniosła, że w pięciu prowadzonych postępowaniach kontrolnych Dyrektor UKS zwracał się i zwraca o te same dokumenty oraz prowadzi te same czynności dowodowe. Trudno więc jego działania opisane w odpowiedzi na skargę uznać na za efektywne, sprawne, celowe i zgodne z przepisami prawa. Wynoszący 2 miesiące termin postępowania kontrolnego został wielokrotnie przedłużony. W żadnym z pism Dyrektor UKS nie wyjaśnił, że podejmowane czynności mają istotny i szczególny charakter, a ich przeprowadzenie w terminie 2-miesięcznym nie było możliwe. Skarżąca wskazała przykłady dublowanych czynności. Podniosła, że w równolegle prowadzonych postępowaniach organ kontroli skarbowej badał te same dokumenty. Znaczna część czynności nie dotyczy Skarżącej, a jej kontrahentów, podobnie jak postępowania karne, na które powoływał się Dyrektor UKS. Nie wyjaśnił on, jaki bezpośredni wpływ na postępowanie kontrolne dotyczące Skarżącej mają postępowania kontrolne i karne dotyczące jej kontrahentów. Działanie organu kontroli skarbowej utrudniania Skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi UKS bezczynność polegającą na niezakończeniu prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "bezczynność" organu administracji publicznej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast jednolicie, że bezczynność występuje, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie, lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale pomimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył postępowania wydaniem decyzji, postanowienia lub też innego aktu, albo nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 934/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W rozpoznanej sprawie spór stron dotyczył między innymi kwestii, jak należy zakwalifikować działania podejmowane wobec Skarżącej przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor UKS de facto prowadził wobec niej kontrolę podatkową, którą określił jako postępowanie kontrolne z tego jedynie względu, że chciał uniknąć rygorów nałożonych na kontrolę skarbową w Ordynacji podatkowej i w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz aby móc korzystać z możliwości przedłużania czasu trwania czynności kontrolnych. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania powyższego stanowiska Skarżącej za zasadne. Poza sporem jest okoliczność, iż organ kontroli skarbowej może prowadzić zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie kontrolne. Należy jednak zwrócić uwagę, że kontrola podatkowa może być podejmowana wyłącznie w ramach toczącego się postępowania kontrolnego. Wynika to jednoznacznie z treści art. 13 ust. 3 u.k.s. i oznacza, że organ kontroli skarbowej nie może prowadzić jedynie kontroli podatkowej. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasownikiem "może", pozostawiając tym samym organowi kontroli skarbowej ocenę, czy w toku konkretnego postępowania kontrolnego konieczne jest wszczęcie kontroli podatkowej. Uprawniony jest wniosek, że gdyby ustawodawca wymagał wszczynania kontroli podatkowej w ramach każdego postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej – nie użyłby tego czasownika, a w powyższym przepisie sformułowałby kategoryczny nakaz przeprowadzenia kontroli podatkowej. Rozróżnienie pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne" na gruncie nie tylko art. 13 ust 3, ale całej ustawy o kontroli skarbowej, jest wyraźne i jednoznaczne. Nie ma zatem podstaw, aby utożsamiać te pojęcia. Z akt sprawy nie wynika, aby wobec Skarżącej wszczęto kontrolę podatkową. Zasadnie Dyrektor UKS odwołał się do różnic w sposobie wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1 u.k.s.) oraz kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Skarżącej doręczono postanowienie z 30 maja 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, nie zaś upoważnienie do kontroli podatkowej. Skarżąca powołała się na zakres kontroli podatkowej, określony w art. 281 § 2 o.p. podnosząc, że odpowiadają mu działania podejmowane przez Dyrektora UKS. Zgodnie z tym przepisem, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jednakże, jak wynika z art. 1 ust. 1 u.k.s., celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Do zakresu tak rozumianej kontroli skarbowej należy między innymi kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych; Cele kontroli skarbowej realizowane są między innymi właśnie poprzez prowadzenie postępowań kontrolnych, a w ich toku – kontroli podatkowej, gdy organ kontroli skarbowej uzna to za konieczne. Dlatego też nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na odmienność celów kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 828/13 (dostępny j.w.), jeżeli organ nie prowadził kontroli skarbowej, tj. kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Nie zasługuje na uwzględnienie, jako argument przemawiający za faktycznym prowadzeniem kontroli podatkowej, twierdzenie Skarżącej, że po wszczęciu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS nie podjął żadnych prób ustalenia okoliczności sprawy innymi dowodami i nie wyjaśnił, dlaczego ustalenie stanu sprawy innymi dowodami nie jest możliwe, a niezwłocznie zażądał od niej kompletu dokumentów i informacji, choć ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Sądu najbardziej racjonalnym działaniem organu prowadzącego nie tylko kontrolę podatkową, ale również postępowanie kontrolne (postępowanie podatkowe) jest przede wszystkim uzyskanie dokumentacji od kontrolowanego, ponieważ to jego dokumentacja obrazuje rozliczenia podatkowe poddane weryfikacji. Ponadto, to przede wszystkim analiza dokumentacji kontrolowanego wskaże, jakie dowody będą jeszcze konieczne do uzyskania i przeprowadzenia, a także w jakim ewentualnie kierunku prowadzić postępowanie dowodowe. Analiza dokumentacji kontrolowanego może też potwierdzić prawidłowość jego rozliczeń z tytułu podatków i zbędnym uczynić prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Nie należy też mylić ciężaru dowodu w postępowaniu kontrolnym, który rzeczywiście spoczywa na organie kontroli skarbowej, z uprawnieniem tego organu do żądania dokumentów od podmiotu kontrolowanego, które to uprawnienie wynika właśnie z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej, przekazanie przez nią szeregu dokumentów faktycznie doprowadziło do ich zabezpieczenia i zbadania ksiąg podatkowych, czyli do celu kontroli podatkowej. Sąd poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim brak jest podstaw do twierdzenia, że badanie ksiąg podatkowych może być dokonane jedynie w ramach kontroli podatkowej. Z art. 193 § 6 o.p. wynika jedynie obowiązek sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Przepis ten znajduje się w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a zatem jest to jeden z przepisów postępowania podatkowego, z którym zrównane jest postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.). W kontroli podatkowej art. 193 § 6 o.p. jest natomiast stosowany na podstawie art. 292 o.p. Niezrozumiałym jest dla Sądu, dlaczego prowadzenia wobec Skarżącej kontroli podatkowej miałoby dowodzić korzystanie przez Dyrektora UKS ze stworzonej w art. 155 § 1 o.p. możliwości wzywania strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten, wraz z wynikającymi z niego uprawnieniami i ich ograniczeniami, ma zastosowanie zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w kontroli podatkowej. Faktycznego prowadzenia kontroli podatkowej nie dowodzi również okoliczność, że początkowo czynności kontrolne dokonywane były w siedzibie Skarżącej. Jakkolwiek chybione było powołanie się przez Dyrektora UKS na art. 155 § 2 o.p., to jednak nie może budzić wątpliwości, że podstawowym miejscem dokonywania czynności kontrolnych jest siedziba kontrolowanego lub miejsce prowadzenia działalności, gdzie zwykle znajduje się jego dokumentacja oraz gdzie przebywają osoby uprawnione do udzielania wyjaśnień. Brak w ustawie o kontroli skarbowej przepisu odpowiadającego treścią art. 285 § 1 o.p. nie ma w tym względzie znaczenia. Z akt sprawy wynika przy tym, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego Skarżąca wnioskowała o jego prowadzenie w jej siedzibie, powołując się na dużą ilość dokumentów. Wniosek ten został uwzględniony. Sąd stwierdza, że czynności procesowe i dowodowe podjęte przez Dyrektora UKS dowodzą, że wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie kontrolne. Czynności te znajdują oparcie w przepisach ustawy o kontroli skarbowej, normujących to postępowanie, oraz w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, stosowanych w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Za dowód w postępowaniu kontrolnym, rozumianym jako postepowanie podatkowe, posłużyć może wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle zaś art. 13b u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ma prawo wzywać kontrahentów kontrolowanego przedstawienia niezbędnych dokumentów. Zasadnie Dyrektor UKS odwołał się zatem do przepisów o postępowaniu dowodowym. Rację ma też Dyrektor UKS twierdząc, że do postępowania kontrolnego nie mają zastosowania terminy wskazane w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. ograniczające czas trwania kontroli przedsiębiorcy, a to właśnie postępowanie kontrolne prowadzone jest wobec Skarżącej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 2276/12; dostępny j.w.). III. W postępowaniu kontrolnym mają natomiast zastosowanie terminy załatwiania spraw wyznaczone dla postępowania podatkowego w art. 139 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 139 § 4 o.p. do okresu, o którym wyżej mowa nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Przepis art. art. 140 § 1 o.p. wymaga natomiast, aby o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadomił stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W świetle tego przepisu dopuszczalne jest wielokrotne wyznaczanie nowego terminu załatwienia sprawy, choć o istnieniu ku temu powodów nie może oczywiście decydować sama treść postanowienia w tym przedmiocie. Bezspornym jest, że Dyrektor UKS nie zakończył prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w terminie określonym w art. 139 § 1 o.p. Jednakże nie jest to równoznaczne z bezczynnością tego organu rozumianą jako niewydanie (niezakończenie) postępowania w ustawowym terminie, podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Ponieważ Dyrektor UKS korzystał z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, przewidzianej w art. 140 o.p., należało rozważyć, czy miał do tego podstawy. Wprawdzie samo w sobie spełnienie przez organ kontroli skarbowej wymogu z art. 140 § 1 o.p. nie oznacza automatycznie nieistnienia bezczynności tego organu, jednakże jeżeli wyznaczenie nowego terminu było uzasadnione, nie można uznać, iż organ kontroli skarbowej pozostaje w bezczynności. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, brak jest podstaw, aby organ kontroli skarbowej informował o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego wtedy, gdy pojawi się przeszkoda uniemożliwiająca zakończenie postepowania w dotychczasowym terminie. Przepis wymaga, aby uczynić to przed upływem dotychczasowego terminu i tak właśnie postępował Dyrektor UKS w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że do dnia złożenia skargi Dyrektor UKS dwukrotnie przedłużał termin postępowania (postanowienia z 25 lipca 2014r. oraz z 29 września 2014 r.). W każdym z tych postanowień wskazał powody, dla których postępowanie nie może być zakończone w terminie. Powody te wiązały się przy tym nie tylko z koniecznością przeprowadzenia czynności dowodowych (czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej, analiza przedłożonej przez nią dokumentacji źródłowej), ale również z oczekiwaniem na odpowiedź innych organów administracji (MSW, urzędy skarbowej), a zatem z oczekiwaniem na wynik już podjętych czynności dowodowych. Analogiczne powody (gromadzenie materiału dowodowego oraz oczekiwanie na materiały od kontrahentów Skarżącej) wskazane zostały w kolejnym postanowieniu wyznaczającym nowy termin załatwienia sprawy, wydanym 1 grudnia 2014 r. W sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej podjął szereg czynności dowodowych, z którymi łączyły się wystąpienia do Skarżącej, jej kontrahentów oraz instytucji i organów podatkowych, uprawnione jest oczekiwanie na rezultat tych wystąpień, nawet gdy powoduje to konieczność przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, wymagająca korzystania z informacji i dowodów, jakimi dysponują inne niż kontrolowany podmioty (organy podatkowe i inne, instytucje oraz kontrahenci) zasadnym czyni przedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego. W takim bowiem przypadku faktyczny czas przekazania przez te podmioty niezbędnych informacji zasadniczo pozostaje poza kontrolą organu kontroli skarbowej prowadzącego dane postępowanie, aczkolwiek ma on prawo wyznaczyć termin na przedłożenie dowodu. Wyjaśnienia Dyrektora UKS dotyczące powodów niezałatwienia sprawy początkowo w terminie określonym w art. 139 § 1 o.p., a następnie w terminach wyznaczonych kolejnymi postanowieniami, zasługują na uwzględnienie, jako że znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Jak już Sąd wskazał, przyczyny niedotrzymania terminu związane były z czynnościami niezbędnymi do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podnosiła, że w każdym z prowadzonych wobec niej postępowań kontrolnych domagano się od niej przedłożenia analogicznych, a wręcz tych samych dokumentów i wyjaśnień. Zważyć jednak należało, że postępowania te obejmowały różne podatki (podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych) i za różne okresy rozliczeniowe z lat 2013-2014. Z akt sprawy wynika, że w wezwaniach wskazywano zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i okres, którego żądane wyjaśnienia lub dokumenty dotyczą, albo też wprost wskazywano, jakie konkretne dokumenty należy przedłożyć. Podobnie zindywidualizowane były wezwania kierowane do kontrahentów Skarżącej. Organ kontroli skarbowej nie może zakładać, że w latach 2013 i 2014 obowiązywały w Skarżącej spółce, np. takie same procedury rozpatrywania reklamacji, zasady magazynowania towarów, czy też sposoby pozyskiwania kontrahentów. Każdą z tych kwestii zobowiązany jest wyjaśnić na użytek każdego z prowadzonych postępowań. Z akt sprawy wynika przy tym, że jeżeli dany dowód miał być przeprowadzony na potrzeby więcej niż jednego postępowania kontrolnego, do Skarżącej kierowano jedno wspólne wezwanie lub zawiadomienie, w którym podawano numery poszczególnych postępowań (np. o przesłuchaniu świadków). Zdaniem Sądu, oczywistym jest, iż nie każdy dowód uzyskany w postępowaniu kontrolnym okaże się być przydatny z punktu widzenia rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie. Niejednokrotnie o przydatności danego dowodu można zadecydować dopiero analizując go w całokształcie materiału dowodowego i na etapie podejmowania rozstrzygnięcia. Oczywistym jest również, że w toku gromadzenia dowodów i pojawiania się kolejnych okoliczności faktycznych wymagających wyjaśnienia, zakres postępowania oraz czynności dowodowych może się zmieniać. Nie sposób przyjąć, iż organ kontroli skarbowej powinien z góry założyć pewną tezę co do przebiegu zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył podatnik, oraz dostosowywać do niej zakres postępowania dowodowego. Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania wymaga ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych obciążających kontrolowanego oraz zbadania, czy zdarzenia te zostały prawidłowo i rzetelnie odzwierciedlone w dokumentacji podatkowej kontrolowanego. Sąd nie widzi również powodu, dla którego organ kontroli skarbowej nie mógłby weryfikować informacji wynikających z dokumentacji kontrolowanego z dokumentami i wyjaśnieniami jego kontrahentów, zwłaszcza że możliwość taka wynika wprost z art. 13b ust. 1 u.k.s. Działanie takie nie może być utożsamiane z zarzucanym przez Skarżącą kontrolowaniem kontrahentów w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym, skutkującym przedłużeniem tegoż postępowania. W rozpoznanej sprawie nie mógł być skuteczny zarzut przekroczenia granic dopuszczalności wzywania do przedłożenia dowodów i dokumentów na podstawie art. 155 § 1 o.p. Nie ulega wątpliwości, iż jest to narzędzie postępowania dowodowego, z którego organ kontroli skarbowej może korzystać, a ocena, czy czyni to prawidłowo dokonywana jest w ramach oceny prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego, która w tej sprawie me może być dokonana. Natomiast z punktu widzenia oceny, czy Dyrektor UKS pozostaje w bezczynności, należy mieć na względzie, że występowanie o przedłożenie konkretnych wyjaśnień i dowodów może wręcz przyśpieszyć postępowanie. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, zgodnie z którym wezwaniu przewidzianemu w art. 155 o.p. należy przypisać jedynie rolę pomocniczą. Dyrektor UKS kierował wezwania nie tylko do Skarżącej, ale również do jej kontrahentów. W wezwaniach zaś powoływał się także na art. 189 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, przy czym termin ten ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, a nie może on być krótszy niż 3 dni. Dyrektor UKS uwzględniał wnioski Skarżącej o przedłużenie terminu wyznaczonego na przedłożenie dowodu lub wyjaśnień. Ponownie wskazać należy, że Sąd nie badał prawidłowości postępowania dowodowego i poszczególnych czynności dowodowych dokonanych przez organ kontroli skarbowej. Sąd oceniał jedynie, czy podejmowane przez Dyrektora UKS działania zmierzają do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz do podjęcia rozstrzygnięcia, a także czy w świetle tych działań pozostawał on w bezczynności rozumianej jako sytuacja, gdy w ustalonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności albo wprawdzie podejmuje, ale nie kończy sprawy wydaniem stosownego aktu (decyzji). Sąd uznał, iż Dyrektor UKS zasadnie korzystał w możliwości przedłużenia terminu zakończenia postepowania kontrolnego. Z powyższych powodów Sąd nie stwierdził, aby Dyrektor UKS pozostawał w bezczynności, polegającej na niezakończeniu w terminie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).