II FSK 2276/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 57/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 57/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją z dnia 9 sierpnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 w brzmieniu obowiązującym w 2007r.). W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie robót termoizolacyjnych budynków mieszkalnych i użytkowych) stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o: a) wydatki z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji; b) wydatki z faktury dwukrotnie zaewidencjonowanej; c) wydatki o charakterze osobistym z faktury mylnie wprowadzonej do ewidencji księgowej firmy Skarżącego; d) wydatki dotyczące zakupu żyrandoli, kinkietów oraz elementów wyposażenia kuchni (przedmioty te nie zostały przez podatnika w 2007 r. odsprzedane, natomiast w żadnej z zawartych umów o roboty budowlane nie wyszczególniono zakresu czynności, który wymagałby nabycia przedmiotowych elementów wyposażenia); e) podatek od towarów i usług z faktury zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w kwocie brutto. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut podniesiony w odwołaniu, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie mógł być uwzględniony przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 79 ust. 1 i 4 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej w skrócie "u.s.d.g.") jest nieuprawniony. Dyrektor wskazał na różnice pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem kontrolnym i podkreślił, że – jak wynika z akt sprawy – wobec Skarżącego nie wszczęto kontroli skarbowej, lecz przeprowadzono postępowanie kontrolne. Organ podniósł, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej w skrócie "u.k.s.") w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego możliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej, która będzie wszczęta i prowadzona na podstawie odrębnego imiennego upoważnienia do przeprowadzonej kontroli podatkowej. W ocenie organu drugiej instancji nieuprawniony jest zarzut, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę pod pozorem postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tym stanie prawnym, zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") dowody uzyskane w wyniku czynności wykonanych w toku postępowania kontrolnego mogły stanowić podstawę rozstrzygnięcia decyzji organów podatkowych obu instancji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń proceduralnych w tym zakresie. Wyjaśnił, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. podatnik odebrał osobiście w dniu 20 kwietnia 2011 r. wyrażając zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Natomiast postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 27 kwietnia 2011 r., co zostało potwierdzone przez Skarżącego podpisem postanowienia z dnia 26 kwietnia 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. W zakresie natomiast kwestionowanych kosztów uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie są zgodne z przepisami prawa i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja z dnia 10 listopada 2011 r. nie narusza prawa. Zdaniem Sądu nieuprawniony jest zarzut Strony, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy przeprowadził kontrolę pod pozorem postępowania kontrolnego. Kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa (Dział IV i Dział VI), a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy stwierdzając, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z ich zapisów, w protokole przewidzianym specjalnie dla tej czynności tj. badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Wynika z nich, że wymienione czynności, których ocena doprowadziła do uznania, że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie przeprowadzono kontrolę, należałoby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organ postanowieniem z 27 kwietnia 2011 r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p, a Skarżącemu zasadnie zakwestionowano wymienione wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę takiego żądania wskazano naruszenie: 1) przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", w związku z art. 180 § 1 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 2) prawa materialnego art. 79 ust. 1 i 4 u.s.d.g. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że czynności, które wykonano w stosunku do Skarżącego, zostały dokonane w sposób sprzeczny z prawem i nie stanowią dowodów, a w konsekwencji rozstrzygnięcie decyzji nie jest uzasadnione. Zgodnie z art. 79 ust. 1 i 4 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. podatnik winien być powiadomiony przez organ kontroli o zamiarze podjęcia kontroli skarbowej, a kontrola u małego podatnika, a takim jest Strona niniejszego postępowania, nie powinna trwać dłużej niż 18 dni w ciągu roku. W niniejszej sprawie Skarżący nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej, a przeprowadzona kontrola trwała w ciągu roku dłużej niż 18 dni, bo od 27 kwietnia 2011 r. do co najmniej 9 sierpnia 2011 r. i była w istocie kontynuacją kontroli wszczętej w dniu 3 września 2010 r. Zdaniem Strony, kontrola została przeprowadzona z naruszeniem powołanych przepisów. W ocenie Skarżącego, przeprowadzona kontrola miała charakter kontroli skarbowej, ponieważ jej cel był zgodny z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz została dokonana przez organ kontroli skarbowej. Przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji przemawia także analiza art. 281 § 1 O.p. i jego porównanie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Kontrola podatkowa jest przeprowadzana u podatników, płatników, inkasentów oraz ich następców prawnych, i ma jako cel sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola skarbowa – jak to wynika z powołanych wyżej przepisów – ma natomiast na celu kontrolowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz kontrolę prawidłowości wpłacania i obliczania podatków co jest uregulowaniem bardziej szczegółowym. Stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że u Skarżącego przeprowadzono postępowanie kontrolne, a nie kontrolę skarbową, nie znajduje uzasadnienia w ustawie o kontroli skarbowej, ani w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Wykładnia gramatyczna i systemowa wewnętrzna ustawy o kontroli skarbowej pozwala przyjąć, że reguluje ona tylko jeden rodzaj kontroli, tj. kontrolę skarbową prowadzoną przez urzędy kontroli skarbowej. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, jeżeli organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową bez prowadzenia kontroli skarbowej, to w ten sposób naruszył art. 13 ust. 3 u.k.s. i tak uzyskane dowody są sprzecznie z prawem i nie mogą być dopuszczone (art. 180 § 1 O.p.). Artykuł 13 ust. 3 u.k.s. nie przewiduje bowiem prowadzenia przez organ kontroli skarbowej wyłącznie kontroli podatkowej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku niesłusznie – zdaniem Strony – Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie wszczęto wobec Skarżącego kontroli skarbowej, lecz przeprowadzono kontrolę podatkową, przyjmując, że ustawa o kontroli skarbowej nie zabrania prowadzenia kontroli podatkowej bez wszczęcia kontroli skarbowej. Skoro zatem, zgodnie z art. 13. ust. 3 u.k.s., w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego możliwe jest prowadzenie kontroli podatkowej to całe to postępowanie jest wyłącznie kontrolą skarbową. Postępowanie kontrolne nie jest żadną odrębną od kontroli skarbowej procedurą kontrolną, a prowadzenie, w oparciu o art. 13 ust. 3 u.k.s., kontroli podatkowej jest możliwe jedynie w ramach prowadzonej kontroli skarbowej. Jest oczywiste, zdaniem Skarżącego, że w niniejszej sprawie przeprowadzono kontrolę skarbową. W tej sytuacji, do kontroli przeprowadzonej u Skarżącego mają zastosowanie przepisy art. 79 ust. 1 i 4 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. W niniejszej sprawie Skarżący nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej, a przeprowadzona kontrola trwała w ciągu roku dłużej niż 18 dni, bo od 27 kwietnia 2011 r. do co najmniej 9 sierpnia 2011 r. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 i 4 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g., które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż uzyskane z naruszeniem prawa dowody zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylając w takiej sytuacji zaskarżonej decyzji, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej w skrócie "u.s.d.g.") organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Stosownie natomiast do art. 79 ust. 4 u.s.d.g. kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy postępowanie przeprowadzone w stosunku do Skarżącego było kontrolą, o której mowa w cytowanym art. 79 u.s.d.g. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomieniem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (doręczonym w dniu 20 kwietnia 2011 r.) poinformowano Skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (odebranym w dniu 27 kwietnia 2011 r.) – wskazując jako podstawę prawną art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej w skrócie "u.k.s.") – wszczęto w stosunku do Strony postępowanie kontrolne. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "Skarżący nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej, (...) a kontrola przeprowadzona była z naruszeniem w/w przepisów" (ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Wyjaśnić należy autorowi skargi kasacyjnej, że kontrola skarbowa, uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej, oznacza wszystkie działania organów kontroli skarbowej i ich pracowników podjęte w celu ochrony interesów majątkowych Skarbu Państwa w zakresie określonym w powołanej ustawie. Kontrola ta dokonywana jest poprzez szereg różnych technik działania oraz środków procesowych i pozaprocesowych. Do tych środków ustawodawca zalicza postępowanie kontrolne, wywiad skarbowy, jak również postępowanie przygotowawcze na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186) w sytuacji podejrzenia, że podatnik popełnił wykroczenie lub przestępstwo skarbowe (por. M. Kowalczyk, Wywiad skarbowy a kontrola skarbowa, Prokuratura i Prawo 2007, nr 5, s. 110 i n.). W rozpatrywanej sprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. wszczęto postępowanie kontrolne (podkreślenie Sądu). W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), w trakcie której ma ustawowy obowiązek przestrzegania rygorów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (co wynika wprost z art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p.", w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.). Wszczęcie kontroli podatkowej nie jest jednakże obowiązkiem organu, a dopóki postępowanie prowadzone jest bez kontroli, trudno jest uznać, że wypełnia ono zadania i model przyjęty dla kontroli (por. D. Zalewski, A. Melezini, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Wolters Kluwer 2012, s. 36). Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym np. dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców (art. 83 ust. 1 u.s.d.g.) dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r., I SAB/Rz 1/10, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze. A zatem, samo postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (por. D. Zalewski, A. Melezini, Kontrola podatkowa przedsiębiorców,s. 35). W kontekście powyższych rozważań za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w niniejszej sprawie art. 79 ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g., skoro przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Na marginesie jedynie należy wskazać autorowi skargi kasacyjnej, że przepisy te mają charakter stricte procesowy i kwalifikowanie ich jako przepisów prawa materialnego jest nieporozumieniem. Podobnie niestarannie sporządzono uzasadnienie omawianego zarzutu. Jak określił bowiem autor skargi kasacyjnej "organy orzekające oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły (...), że w niniejszej sprawie nie dokonano kontroli skarbowej, a tylko przeprowadzono kontrolę podatkową w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przewidzianego w ustawie o kontroli skarbowej". Ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby organy podatkowe przeprowadziły u Skarżącego kontrolę podatkową. Skarga kasacyjna nie zawiera poprawnie sformułowanego zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tylko taki mógłby podważyć powyższe ustalenia. Przypomnieć bowiem należy autorowi skargi kasacyjnej, że brak właściwych i jednocześnie skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). W konsekwencji bezzasadności omówionego zarzutu za nieskuteczny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. Nie ma bowiem racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że organy skarbowe naruszyły art. 13 ust. 3 u.k.s., a zatem uzyskane w sprawie dowody są sprzeczne z prawem i nie mogą być dopuszczone (art. 180 § 1 O.p.). Art. 13 ust. 3 u.k.s. wskazuje na możliwość prowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie organy skarbowe nie wszczęły kontroli podatkowej, a zatem nie miały tutaj zastosowania konsekwencje wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. zdyskredytowanie dowodów przeprowadzonych w toku postępowania (art. 77 ust. 6 u.s.d.g.). Ponadto sam Skarżący nie wskazuje jakie czynności przeprowadził organ, których nie można przeprowadzić w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 849/11, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec wykazania bezskuteczności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).