I SAB/Rz 1/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 marca 2010r. sprawy ze skargi S. M. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie prowadzonego postępowania kontrolnego - oddala skargę - I SAB/Rz 1/10 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] października 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej Dyrektor UKS) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec S.M. (dalej: Podatnik), natomiast postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. rozszerzył zakres tego postępowania. W dniu [...] stycznia 2009r. Dyrektor UKS w R. wszczął wobec Podatnika kontrolę podatkową, zakończoną doręczeniem protokołu tej kontroli z dnia 30 stycznia 2009r. Wnioskiem z dnia 20 marca 2009r. S.M. zwrócił się o umorzenie prowadzonego postępowania kontrolnego, motywując to nieważnością tego postępowania, ponieważ zostało wszczęte z naruszeniem warunków formalnych. Podatnik nie został bowiem zawiadomiony o wszczęciu postępowania w rozszerzonym zakresie, tj. dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych, a udział brał w nim jedynie falsus procurator, który nie miał uprawnień do reprezentowania Podatnika poza postępowaniem związanym z działalnością gospodarczą. Ponadto dodał, że organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do "modyfikowanego" wszczęcia postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych i żądania złożenia przez Podatnika oświadczenia o dochodach i wydatkach w 2005r., dlatego postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. Dyrektor UKS w R. odmówił umorzenia postępowania kontrolnego, uznając, że nie ma podstaw do przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania. Ponadto dodał, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i o rozszerzeniu jego zakresu, doręczono kontrolowanemu za pośrednictwem poczty. W dniu 21 maja 2009r. Podatnik wniósł o usunięcie naruszenia prawa przez Dyrektora UKS w R. i umorzenie postępowania kontrolnego do dnia 31 maja 2009r., wobec treści art.64 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz.97 – dalej: ustawa nowelizująca), który zobowiązuje organy kontroli do zakończenia w terminie 60 dni od wejścia tej ustawy w życie tj. 5 maja 2009r., wszelkich postępowań kontrolnych wszczętych przed tą datą. Jego zdaniem obowiązek ten ma charakter bezwzględny, a wszelkie czynności dokonane po dniu 5 maja 2009r. są nieważne, jako podjęte z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi Dyrektor UKS w R. stwierdził, że kontrola podatkowa wobec S.M. zakończyła się w dniu 30 stycznia 2009r. przez doręczenie protokołu kontroli, a obecnie toczy się wobec niego postępowanie kontrolne, które jest odpowiednikiem postępowania podatkowego uregulowanego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm. – dalej : Ordynacja podatkowa) i nie odnosi się do niego przepis art.64 ust.2 ustawy nowelizującej. W ponagleniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w R., Podatnik wniósł o wyznaczenie Dyrektorowi UKS terminu do załatwienia sprawy przez umorzenie postępowania kontrolnego na podstawie art.64 ust.2 ustawy nowelizującej. W jego ocenie powyższy przepis nakazuje zakończenie w podanym terminie wszelkich postępowań kontrolnych, bez żadnych wyjątków. Po przekazaniu wg właściwości, ponaglenie rozpoznał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2009r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ ten podzielił stanowisko Dyrektora UKS w R., co do rozróżnienia pojęć kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego oraz co do tego, że art.64 ust.2 ustawy nowelizującej nie dotyczy postępowań kontrolnych. W jego ocenie Dyrektor UKS może przedłużać postępowanie kontrolne informując Podatnika o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie i wskazując nowy termin jej załatwienia, co w niniejszej sprawie czynił. W skardze na bezczynność, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., S.M. wniósł o zobowiązanie Dyrektora UKS w R. do niezwłocznego wydania decyzji o umorzeniu prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, w oparciu o art.64 ust.2 ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że posiadał status przedsiębiorcy zarówno w dacie wszczęcia postępowania, w dniu 5 maja 2009r., jak i w dacie złożenia skargi. Zarzucił, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, ani w terminach określonych w art.139 § 1 Ordynacji podatkowej, ani w art.83 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155 z 2007r., poz.1095 ze zm. – dalej: ustawa s.d.g.). Postępowanie kontrolne toczy się od dnia 3 listopada 2008r. i jest nieustannie przedłużane przez Dyrektora UKS. Pomimo rzekomego zakończenia kontroli podatkowej w dniu 30 stycznia 2009r., organ nadal dokonuje kontroli dokumentów przedsiębiorstwa Podatnika, uprzednio już skontrolowanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącego powołany przepis art.64 ust.2 ustawy nowelizującej nałożył na wszystkie organy kontroli bezwzględny nakaz zakończenia wszelkich kontroli wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 7 marca 2009r.) w nieprzekraczalnym terminie 60 dni od dnia jej wejścia w życie. Przepis ten nie wprowadził żadnych wyjątków od zasady w nim wyrażonej, dlatego niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 5 maja 2009r. Według Skarżącego rozróżnienie postępowań kontrolnych w ustawie z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz.442 ze zm. – dalej: ustawa o kontroli skarbowej) nie ma żadnego znaczenia dla dopuszczalności prowadzenia jakichkolwiek postępowań kontrolnych wszczętych przed dniem 7 marca 2009r. i nie zakończonych przed dniem 5 maja 2009r., bo omawiany przepis dotyczy wszelkich kontroli, bez żadnych wyjątków. Stąd też wszystkie działania podjęte wobec Skarżącego przez Dyrektora UKS po 5 maja 2009r. są bezprawne. Niezależnie od tego w trakcie całego postępowania organ kontroli wielokrotnie naruszał prawo w sposób rażący (falsus procurator, bark doręczeń, pouczeń, brak udziału Podatnika w postępowaniu), czyniąc rozszerzoną kontrolę nieważną, a ponadto wielokrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania, przy tym samym materiale dowodowym. Na wszystkie te nieprawidłowości Podatnik zwracał uwagę organowi kontroli w licznych pismach wystosowanych toku postępowania. W tej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej jest niedopuszczalne zarówno w świetle wymienionych przepisów, jak i w świetle konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie. Organ stwierdził, że ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, dotyczące wprowadzenia przez Podatnika do obrotu znacznych środków pieniężnych, spowodowały konieczność rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, celem rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Postawa kontrolowanego, który nie odbierał korespondencji, nie udzielał wyjaśnień i nie przedkładał dowodów, będących w jego posiadaniu, jednoznacznie wskazuje na brak woli współpracy z pracownikami organu. Ponieważ takie postępowanie Podatnika zmierzało do utrudnienia czy wręcz udaremnienia wyjaśnienia stanu faktycznego, zachodziła konieczność wyznaczania nowych terminów załatwienia sprawy, co organ czynił zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art.140 Ordynacji podatkowej. Już po wyznaczeniu Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jego pełnomocnik powołał się na istotne dowody, nieznane dotąd organowi, a dotyczące źródeł pochodzenia środków pieniężnych. Organ podjął zatem dalsze działania w celu wyjaśnienia tych kwestii, a wobec braku wyjaśnień ze strony Podatnika, organ zwrócił się do banku i biura maklerskiego o przekazanie informacji bankowych i finansowych. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ informował Podatnika i wskazywał nowy termin jej załatwienia w wydawanych postanowieniach. W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2010r. Skarżący ponownie zwrócił uwagę na nieprawidłowości w postępowaniu organu kontrolnego, ponadto podniósł, że od dnia 29 czerwca 2009r. organ nie czynił żadnych nowych ustaleń, a od 13 sierpnia 2009r., kiedy to Skarżący przedstawił dowody na pokrycie wydatków, nie pojawiły się w sprawie żadne nowe dowody. Zdaniem Skarżącego to organy kontroli celowo przedłużają postępowanie, czego dowodzą m.in. pisma wystosowane po upływie niemal 2 miesięcy od przedstawienia pokrycia wydatków, wzywające Skarżącego do działań, do których nie jest zobowiązany. Poza tym przedstawione dzienniki biura maklerskiego operacji papierowych i finansowych są niepełne i nie pozwalają na ustalenie pełnego przepływu finansowego. Na rozprawie w dniu 11 marca 2010r. pełnomocnik Dyrektora UKS w R. wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w odpowiedzi na skargę. Ponadto zgłosił alternatywny wniosek o odrzucenie skargi, z uwagi na to, że skarga na bezczynność została złożona z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Stosownie do treści art.3 § 2 pkt 8 ustawy dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej; ustawa p.p.s.a.) kontroli sądu administracyjnego podlega m.in. bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4, co oznacza, że skarga na bezczynność dopuszczalna jest w granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia lub inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Zatem skarga na bezczynność przysługuje tylko w sprawach, w których są wydawane decyzje i postanowienia oraz w tych sprawach, w których mogą być wydawane akty lub podejmowane czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W literaturze przyjmuje się, ze bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności. Należy przy tym zaznaczyć, że do skargi na bezczynność nie odnoszą się terminy do wniesienia skargi określone w art.53 ustawy p.p.s.a. Skargę taką można zatem wnieść aż do czasu załatwienia sprawy przez właściwy organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub podjęcia czynności (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2005, str. 143). Z tych względów Sąd uznał za niezasadny wniosek o odrzucenie skargi z powodu jej złożenia z uchybieniem terminu. Skarżący wywiódł obowiązek organu kontrolnego do wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego z treści art.64 ust.2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią tego przepisu kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W ocenie Sądu, ani z powołanego przepisu, ani z innych przepisów ustawy nowelizującej nie wynika obowiązek wydania orzeczenia o umorzeniu postępowania kontrolnego, ani jakiegokolwiek innego orzeczenia (decyzji lub postanowienia), czy też podjęcia aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, wraz z upływem 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Nie można zatem uznać, aby organ w rozpoznawanej sprawie pozostawał w bezczynności z powodu nie wydania orzeczenia w oparciu o przepis art.64 ust.2 ustawy nowelizującej. Ponadto, w ocenie Sądu, Dyrektor UKS w R. słusznie uznał, że przepis art.64 ust.2 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do kontroli, a nie do postępowań kontrolnych. Nie można bowiem utożsamiać postępowania kontrolnego z kontrolą podatkową. W świetle art.13 ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (art.13 ust.3). Należy zauważyć, że pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. W postępowaniu kontrolnym wskazania co do czasu, w jakim powinno być ono zakończone, czyli okresu od wszczęcia tego postępowania do chwili załatwienia sprawy, zawarte są w art. 139 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w sprawie z uwagi na odesłanie zawarte w art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, natomiast w przypadku kontroli podatkowej, która również powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, data rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli wyznaczana jest w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Z mocy art.31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne – oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Na konieczność rozróżnienia pojęć "postępowania kontrolnego " i "kontroli podatkowej" wskazują przedstawiciele doktryny, jak i sądy administracyjne (np. W.Stachurski "Akty postępowania kontrolnego – przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych", ZNSA 1(22)/2009, s.20-22, D. Zalewski "Kontrola podatkowa przedsiębiorcy. Procedura wstrzymania czynności kontrolnych", Mon. Pod. 2/2010, s.29-30, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1716/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Ol 737/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Ol 591/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bk 93/09 – publik.na www.nsa.gov.pl). W ostatnim z powołanych wyroków Sąd stwierdził, że "postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. (...) W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze". Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem w ocenie Sądu przepisy ustawy s.d.g., w tym dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców (art.83 ust.1), dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w rozdziale ustawy s.d.g. dotyczącym kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców, stosuje się przepisy ustaw szczególnych (art.77 ust.2 ustawy s.d.g.), w tym m.in. przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie prowadzone było zarówno postępowanie kontrolne - wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 15 października 2008 r., jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniu 5 stycznia 2009r., a zakończona doręczeniem protokołu tej kontroli w dniu 31 stycznia 2009r. W świetle powołanych przepisów uzasadnione jest twierdzenie, że na gruncie ustawy o kontroli skarbowej podstawowym i głównym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI Ordynacji podatkowej. Wobec nieuregulowania w szczególny sposób w przepisach ustawy o kontroli skarbowej czasu trwania postępowania kontrolnego, w kwestii tej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy zawarte w art. 139 i nast. Ordynacji podatkowej. Analiza przepisów rozdziału V ustawy s.d.g. prowadzi do wniosku, że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, czyli tych czynności organów kontroli, które prowadzone są w siedzibie przedsiębiorcy, a przez to mają wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Ustawa s.d.g. nie odnosi się w ogóle do postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że obecnie Dyrektor UKS w R. prowadzi wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w trybie ustawy o kontroli skarbowej. Zatem złożoną w rozpoznawanej sprawie skargę na bezczynność organu- Dyrektora UKS w R. Sąd może rozpoznać wyłącznie w odniesieniu do postępowania kontrolnego. Zgodnie z art.24 ust.1 tej ustawy postępowanie kontrolne kończy się decyzją – gdy ustalenia dotyczą podatków oraz opłat i innych niepodatkowych należności budżetu państwa, wynikiem kontroli – gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości lub postanowieniem – gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Organ wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w dniu 3 listopada 2008r., a następnie w ramach tego postępowania przeprowadził kontrolę podatkową, zakończoną doręczeniem protokołu tej kontroli w dniu 30 stycznia 2009r. Jak to wyżej zaznaczono, w postępowaniu kontrolnym zastosowanie mają przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, w tym m.in. dotyczące terminów załatwiania spraw. Oznacza to, że postępowanie kontrolne powinno zakończyć się nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawie szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, przy czym do tych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony, albo z przyczyn niezależnych od organu (art.139 § 1 i § 4 ). Natomiast o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art.140§1); ten sam obowiązek ciąży na organie również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art.140§2). Postanowieniami wydanymi na podstawie art.140 Ordynacji podatkowej, w zw. z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor UKS kilkakrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania kontrolnego (postanowienia Dyrektora UKS z 19 grudnia 2008r., 25 lutego 2009r., 23 kwietnia 2009r., 25 czerwca 2009r., 27 sierpnia 2009r., 23 października 2009r. i 17 grudnia 2009r.) W każdym z nich organ zawiadamiał stronę o przyczynach niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie i wskazywał przewidywany termin jego zakończenia. W ocenie Sądu przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy nie były błahe; w początkowym stadium postępowania Podatnik nie odbierał żadnych pism od organu kontrolnego, chociaż wiedział o toczącym się postępowaniu, przez co niemożliwy był dostęp do dowodów i urządzeń księgowych kontrolowanego, później ignorował wezwania organu o złożenie wyjaśnień i przedstawienie dowodów będących w jego posiadaniu, następnie zaś wnosił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów. Już po otrzymaniu postanowienia z dnia 20 lipca 2009r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym Podatnik składał pisma procesowe, przedstawiał nowe dowody, które organ miał obowiązek zweryfikować i ponownie ocenić. Organ zwracał się do urzędów i banków, celem uzyskania informacji i dowodów, wzywał Podatnika do złożenia wyjaśnień i złożenia brakujących dokumentów, związanych z operacjami finansowymi. Sam Skarżący w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2010r. przyznał, że przedstawione dzienniki biura maklerskiego operacji papierowych i finansowych są niepełne i nie pozwalają na ustalenie pełnego przepływu finansowego. Należy zaznaczyć, że obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sytuacji, gdy kontrolowany nie współdziała z organem w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia dowodów, dotrzymanie terminu zakończenia postępowania kontrolnego jest bardzo utrudnione, a wręcz niemożliwe. Zdaniem Sądu nie można zarzucić Dyrektorowi UKS w R. bezczynności w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S.M.. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby organ wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, o ile jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Zwłoka w zakończeniu niniejszego postępowania była uzasadniona, a Podatnik był każdorazowo informowany o jej przyczynach i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Jak wynika z akt sprawy postępowanie organu zmierza do wydania decyzji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie można zarzucić organowi bezczynności, jeżeli podejmuje działania w kierunku wydania decyzji, ale o innej treści, niż oczekuje tego Podatnik. Natomiast ocena prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego i możliwości oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zebranych podczas tego postępowania, wykracza poza zakres rozpoznania w przedmiocie skargi na bezczynności, ponieważ ocena Sądu w tym postępowaniu nie może dotyczyć kwestii mających wpływ ma merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności. Z tego powodu, Sąd nie może odnieść się do zarzutów dotyczących udziału w postępowaniu falsus prokuratora, nieprawidłowości w zakresie rozszerzenia zakresu postępowania kontrolnego, wadliwości doręczeń, braku pouczeń itp. Kwestie te będą przedmiotem oceny sądu podczas kontroli legalności decyzji podatkowej, w razie jej zaskarżenia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji, w oparciu o przepis art. 151 ustawy p.p.s.a.