III SA/Wa 1716/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i kwiecień 2002r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2002 r. Spółka obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane w decyzji organu pierwszej instancji podmioty. Odnośnie faktur wystawionych przez J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą - Firma [...] "H." oraz Z. S. prowadzącego działalność gospodarczą po nazwą Firma [...] "E." organ kontroli skarbowej wskazał, że zarówno J. S. od dnia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, tj. 26 stycznia 2000 r. do dnia 25 stycznia 2006 r. oraz Z. S. od dnia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, tj. od 28 lutego 2000r. do dnia 25 stycznia 2006r. nie złożyli, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawy o VAT z 1993 r.", zgłoszenia rejestracyjnego. W związku z tym organ uznał, że zarówno J. S. jak i Z. S. nie byli w okresie prowadzenia działalności podatnikiem zarejestrowanym, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Zgodnie natomiast z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r.", w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. S. i Z. S.. W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez T. sp. z o.o. ustalono, że firma T. sp. z o.o. używa różnych adresów prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższymi rozbieżnościami dotyczącymi adresu siedziby firmy, organ pierwszej instancji ustalił, iż T. sp. z o.o. nie złożyła w urzędzie skarbowym żadnego zgłoszenia aktualizacyjnego oraz żadnej deklaracji VAT-7, jak również nie powiadomiła o zmianie właściwości urzędu skarbowego, czy też likwidacji bądź zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym T. sp. z o.o. została wyrejestrowana z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT z 1993r. W szczególności pismem z dnia 12 stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Urząd nie posiada żadnych aktualnych informacji dotyczących miejsca siedziby, czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez T. Sp. z o.o.. Wyjaśnił, że urząd nie posiada również żadnych deklaracji podatkowych za lata 2001-2003, a podmiot do chwili obecnej nie dokonał w urzędzie rejestracji firmy, zgodnie z wskazanym w piśmie adresem przy ul. S. w W.. Ponadto, w bazie R. zawarte są informacje, iż siedziba firmy T. Sp. z o.o. znajduje się przy ul. G. w W.. Została również wyrejestrowana jako podatnik dnia 23 października 1996r. i od tamtego czasu w żadnym urzędzie skarbowym nie dokonała ponownego zgłoszenia swojej działalności. Wyjaśniono również, że z danych uzyskanych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że od dnia 17 czerwca 1993r. do dnia 12 kwietnia 2006r. firma T. Sp. z o.o. nie składała do rejestru sądowego żadnych dokumentów do przedkładania których była zobowiązana przepisami ustawy Kodeks Handlowy, a następnie Kodeks Spółek Handlowych. Z przeglądanych dokumentów nie wynika też, aby firma ta składała kiedykolwiek do rejestru sprawozdania finansowe ze swojej działalności. Ponadto stwierdzono, że zarząd Spółki, nie wykonał obowiązku przerejestrowania spółki z rejestru RHB do rejestru KRS. W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż T. Sp. z o.o., w okresie 2001-2003, nie była zarejestrowana jako podatnik w żadnym urzędzie skarbowym, w tym również nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego określonego art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. W konsekwencji Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego z tytułu faktury wystawionej przez ww. podmiot. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), dalej powoływana jako O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.k.s." wprowadzającego ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego)- poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 2 stycznia 2006r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym; - art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy - poprzez prowadzenie kontroli podatkowej toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu 30 listopada 2005r,); - art. 284b § 2 O.p., dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. – poprzez nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, co narusza art. 140 § 1 i § 2 O.p., wielokrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej, oraz prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu; - art. 121 § 2 O.p., wprowadzającego obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania - poprzez zaniechanie udzielenia Spółce takich informacji i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym. - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, iż w stanie faktycznym ustalonym w decyzji z 6 grudnia 2006r. brak jest przesłanek pozwalających na zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia MF z 22.12.1999r oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002r., które to przepisy są również niezgodne z art. 92 ust, 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Spółka podniosła, iż zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit, a) rozporządzenia z 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002r. narusza art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP; - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22. 12. 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22.03. 2002r. - poprzez zastosowanie tego przepisu mającego charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie, od dnia 1 maja 2004r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej. - art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. w zw. z art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. (o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54,poz. 535 z późn. zm. ) , dalej ustawa o podatku VAT z 2004r. - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu do rozliczeń podatku VAT za okres sprzed wejścia w życie ustawy z 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Stwierdzając, że większość zarzutów odwołania odnosiła się do nieprawidłowego prowadzenia postępowania kontrolnego, wskazał na ich bezzasadność .W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej przyznał ,że doręczenie protokołu kontroli powinno nastąpić przed upływem limitów czasu kontroli. Jeżeli jednak nie jest możliwe doręczenie protokołu kontrolowanemu przed upływem tych terminów i zostanie on doręczony już po ich upływie, to nie oznacza to, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych nie będą mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, zważywszy, że doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 O.p stwierdził, iż organ kontroli skarbowej w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 31 października 2005 r., doręczonym Spółce 2 listopada 2005 r. poinformował ją o podstawowych prawach i obowiązkach. Z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym Spółka w trakcie postępowania kontrolnego faktycznie skorzystała. Przy przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania osób w charakterze świadków, była informowana o przysługującym jej prawie udziału w przesłuchaniu, zadawania pytań osobie przesłuchiwanej oraz składania wyjaśnień na okoliczność zdarzeń będących przedmiotem przesłuchania, lecz z nich nie skorzystała. W protokole kontroli szczegółowo opisany został stan faktyczny zagadnień objętych przedmiotem kontroli, nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli wraz z podstawą prawną kwestionowanych zagadnień, oraz poinformowano Spółkę o przysługującym jej prawie wniesienia zastrzeżeń i wniosków do ustaleń zamieszczonych w protokole kontroli. Stwierdził przy tym, że w złożonych zastrzeżeniach i wnioskach do protokołu kontroli Spółka nie wniosła żadnych uwag dotyczących konieczności wyjaśnienia ze strony organu kontroli w zakresie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Stwierdził, że protokół kontroli zawiera przytoczenie norm prawa, które zostały naruszone. Wskazanie przez organ podatkowy w protokole wszystkich naruszonych norm prawa jest jego obowiązkiem, zgromadzono również w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdzający te uchybienia. W decyzji podjętej w rozpoznawanej sprawie powołano się na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22.12.1999r. oraz odpowiednio § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MFz 22.03 2002r. wskazujące, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, odmawiając Skarżącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy Z. S. i J. S. oraz T. Sp. z o.o. Twierdzenie natomiast Skarżącej ,że organ podatkowy powołując się jedynie na wyżej wskazaną normę uznał, iż transakcje dokonane przez Spółkę z tymi kontrahentami rzeczywiście miały miejsce uznano za daleko idący wniosek nie znajdujący uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym jak również w treści zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony, zdaniem Dyrektora jest także kolejny zarzut Skarżącej dotyczący nieuwzględnienia w całości wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania kontrolnego przez Skarżącą, a w konsekwencji wadliwego zgromadzenia materiałów w sprawie, co narusza art. 190 w związku z art. 123 § 1 O.p. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie ograniczano bowiem prawa Skarżącej do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, przeglądania akt sprawy na każdym etapie kontroli, oceniania materiału dowodowego. Rozpoznając także zarzuty w kwestii braku przesłanek pozwalających na zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit, a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. wskazał, że stosownie do postanowień § 36 rozporządzenia z 1999r. i § 34 rozporządzenia z 2002r. tylko zarejestrowani podatnicy, mają prawo do wystawienia faktur VAT. W przeprowadzonym postępowaniu, jak stwierdził, w sposób nie budzący żadnej wątpliwości wykazano, że wymienione w decyzji podmioty wystawiające faktury na rzecz Skarżącej, nie były podatnikami zarejestrowanymi. Zgodnie zatem z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22.12. 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22.03 2002r. stanowiącym, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe uzasadnia stanowisko, że przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wiążą uprawnienia i obowiązki wynikające z wystawienia faktur z faktem rejestracji podmiotu wystawiającego faktury. W kwestii nieuwzględnienia zarzutu Skarżącej , że zastosowanie § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22.12.1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22.03 2002r. narusza art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP zauważył, że Skarżąca uzasadniając ten zarzut powołała się na tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1428/04. odnoszącego się do innego przepisu prawnego oraz innego stanu faktycznego aniżeli występujący w przedmiotowej sprawie. Stwierdził, że przepisy § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22.12.1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22.03. 2002r., nie zostały uchylone przez Trybunał Konstytucyjny, w związku z czym, należą do porządku prawnego obowiązującego w Polsce i Skarżąca nie przedstawiła argumentów uzasadniających badanie tej zgodności. Wskazując, że wydana decyzja obejmuje rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że przepisy VI Dyrektywy nie mają zastosowania do przepisów i stanów faktycznych obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r. Odnosząc się merytorycznie do zarzutu w kwestii braku przesłanek pozwalających na zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit, a) rozporządzenia MF z 22 .12 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22.03 .2002r. stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług, należy odróżnić pojęcie podatnika od pojęcia zarejestrowanego podatnika. Podatnikiem bowiem jest podmiot wykonujący czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Natomiast podatnikiem zarejestrowanym jest podatnik zarejestrowany na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy. Stosownie do postanowień § 36 wyżej wymienionego rozporządzenia z 1999r. i § 34 rozporządzenia z 2002r. jedynie zarejestrowani podatnicy, mają prawo do wystawienia faktur VAT. W przeprowadzonym postępowaniu, w sposób nie budzący żadnej wątpliwości wykazano, że wymienione w decyzji podmioty, nie były podatnikami zarejestrowanymi. Przepisy § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. stanowią, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdził ,że przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednoznacznie wiążą uprawnienia i obowiązki wynikające z wystawienia faktur z faktem rejestracji podmiotu wystawiającego faktury. W zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT z 2004r. stwierdził, iż wyrok z dnia 16 maja 2006r.,sygn.akt III SA/Wa3259/05 na który powołuje się Spółka, zawiera stanowisko przeciwne, a mianowicie w orzeczeniu tym skład sędziowski podtrzymał stanowisko wyrażone w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., sygn. akt l FPS 2/05, zgodnie z którą po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne było ustalenie podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2006r. biorąc pod uwagę fakt, iż przepis art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004r. ustala taką samą wysokość dodatkowego zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, wprowadzającego ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 2 stycznia 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym; - art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy - poprzez prowadzenie kontroli podatkowej, toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu 30 listopada 2005 r.); - art. 284b § 2 O.p., dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. - poprzez: (i) nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, co narusza art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; (ii) wielokrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej oraz iii) prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu. - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania - poprzez zaniechanie udzielenia Spółce takich informacji i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym; - art. 187 § 1 O.p., wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez wydanie decyzji pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej: (i) w części bez udziału Spółki; (ii) materiału dowodowego niepełnego; (iii) wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), oraz (iv) nieuwzględniającego wniosków wynikających z materiału dowodowego powstałego w przypadku uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki czy też zeznań Prezesa Zarządu Spółki, (v) ustalenia dotyczące stanu faktycznego były diametralnie odmienne od ustaleń poczynionych u innych podmiotów, (vi) nie dopuszczającego do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem Spółki. - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT na podstawie przepisów rangi podstawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2002r. - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. – poprzez ustalenie tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres sprzed wejścia w życie ustawy o podatku VAT z 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. W toku postępowania sądowego na zgodny wniosek stron dwukrotnie zawieszano postępowanie sądowe: 1) postanowieniem z 25.01.2008r. sygn. akt 1730/07 w związku z postanowieniem NSA z dnia 31 lipca 2007r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06 na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który zwrócił się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego w zakresie możliwości nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 109 ust.5 i6 ustawy o VAT z 2004r, 2) postanowieniem z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa326/09 w związku ze skierowaniem pytania prawnego do rozstrzygnięcia przez NSA w drodze uchwały w sprawie osób-wystawców faktur niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność. Według oceny Sądu stanowisko to jest uprawnione. Zarzuty te ponowione w skardze do Sądu nie zasługują na uwzględnienie, a wskazane naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie mogły mieć i nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa postępowania stwierdzić należy, że w świetle przepisów działu VI Op, kontrola podatkowa stanowi odrębny w stosunku do uregulowanego w dziale IV tej ustawy postępowania podatkowego, rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze. Zwrócić przy tym należy uwagę, że pomimo zbieżności celów obu postępowań wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co jest istotne również czasu ich trwania. W postępowaniu podatkowym wskazania co do czasu, w jakim powinno być ono zakończone, czyli okresu od wszczęcia tego postępowania do chwili załatwienia sprawy, zawarte są w art. 139 O.p., natomiast w przypadku kontroli podatkowej, która również powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, data rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli wyznaczana jest w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 284b w związku z art. 283 § 2 pkt 6 O.p.). O ile w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe pierwszej instancji (np. naczelników urzędów skarbowych) kwestia wzajemnej relacji pomiędzy tymi oboma uregulowaniami nie jest istotna, gdyż zwykle kontrola podatkowa poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego. Odmiennie przedstawia się ten problem w przypadku postępowań prowadzonych na podstawie przepisów u.k.s. przez organy kontroli skarbowej, zważywszy, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym "postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust. 9. W świetle powyższych uregulowań, uznać zatem należy, że możliwe jest prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego bez wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, lecz nie jest możliwe, przeprowadzenie przez ten organ tylko kontroli podatkowej, ponieważ art. 13 ust. 3 u.k.s. stanowi o możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej tylko "w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego". Potwierdzają to również uregulowania zawarte w art. 13 ust. 9 u.k.s. W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne - wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] października 2005 r. i zakończone decyzją tego organu z dnia [...] grudnia 2006r., jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończona poprzez doręczenie Spółce protokołu z kontroli podatkowej po dniu 14 czerwca 2006 r. Stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Z kolei art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. stanowią, iż użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p., natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI O.p. W świetle powołanych przepisów uzasadniona jest konstatacja, że na gruncie u.k.s. podstawowym i głównym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI O.p. Zgodzić się zatem należy, co do zasady, z pełnomocnikiem Spółki, iż wobec nieuregulowania w szczególny sposób w przepisach u.k.s. czasu trwania postępowania kontrolnego, w kwestii tej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy O.p. zawarte w art. 139, a zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej w trybie przewidzianym dla niej w art. 284b § 2 nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, o czym mowa jest mowa w art. 140 tej ustawy. Odrębną kwestią jest natomiast ustalenie czy w danym postępowaniu - biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 139 § 4 O.p., który to przepis stanowi, iż do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów - nastąpiło przekroczenie terminu wskazanego w art. 139 § 1 O.p. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe negując naruszenie tego przepisu nie przedstawiły w tym zakresie konkretnych wyliczeń opartych na treści art. 139 § 4 O.p., nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy nastąpiło przekroczenie terminu określonego w art. 139 § 1 na załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji, czyli w tym przypadku na zakończenie postępowania kontrolnego. Nawet jednak, gdyby uznać podnoszony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 139 § 1 i w konsekwencji art. 140 O.p. za zasadny, to i tak nie powoduje to konsekwencji prawnych, które wskazuje w skardze pełnomocnik Spółki. Twierdzi on bowiem, iż z powyższego powodu postępowanie kontrolne z mocy prawa uległo zakończeniu w dniu 30 listopada 2005 r., co oznacza ,że wszelkie czynności podjęte po upływie tego okresu są nieważne . Twierdzenia takie, w ocenie Sądu, są pozbawione racji, ponieważ nie znajduje umocowania prawnego w obowiązujących w tym zakresie przepisach, a w szczególności O.p. nie przewiduje takich konsekwencji naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 tej ustawy. Upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się skutki prawne, ale są one innego rodzaju i są to dla sprawy i postępowania podatkowego tylko te, które są określone w O.p. np. w art. 225 w związku z art. 139 § 3 tej ustawy (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2006 do Ordynacji podatkowej, wyd. Unimex str. 583-584). Ponadto stosownie do art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu. Natomiast w przypadku terminu do zakończenia kontroli podatkowej przepisy Op. są bardziej rygorystyczne, bowiem art. 284b § 3 stanowi, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu, tj. terminu, o którym mowa w art. 284b § 1 O.p., nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona dyspozycja zawarta w pierwszej części powyższego przepisu, jako że organ kontroli skarbowej, za każdym razem zawiadamiał Spółkę w trybie art. 284b § 2 O.p. o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 284b § 2 Op., poprzez wielokrotne przedłużanie czasu trwania kontroli podatkowej, gdyż zdaniem Skarżącej, przepis ten dopuszcza wyłącznie możliwość jednokrotnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. Sąd nie podziela tego poglądu, zważywszy na treść art. 284b O.p. stanowiącego, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Przy zastosowaniu wykładni językowej z przepisu tego w sposób oczywisty wynika, że za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres przekraczający cztery tygodnie w jednym roku kalendarzowym, albowiem uwzględniając uregulowania zawarte w art. 13 ust. 3 u.k.s, zastosowanie znajduje przepis art. 82 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przewidujący odstępstwo od maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Bezsporny w sprawie jest fakt doręczenia protokołu kontroli, po upływie terminu zakończenia kontroli wyznaczonego w ostatnim zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli na dzień 14 czerwca 2006 r. Stosownie bowiem do art. 291 § 4 O.p., kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem istotnie w doszło do naruszenia art. 284b § 1 Op.w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 291 § 4 tej ustawy. Powyższe przyznał organ odwoławczy, lecz, jak słusznie zauważył, doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284 b § 3 O.p. Nie oznacza również, iż w takim przypadku zniweczona zostaje moc dowodowa ustaleń zawartych w doręczonym z uchybieniem terminu protokole kontroli. W związku z powyższym, naruszenie to należy zakwalifikować, jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze ponowiono także zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p. poprzez nieudzielanie Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. O bezpodstawności tego zarzutu stanowią jednakże przywoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności dowodzące, że Spółka była informowana w toku postępowania o dotyczących ją prawach i obowiązkach, poczynając od bardzo obszernego pouczenia zawartego w doręczonym jej upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, poprzez kolejne etapy postępowania, w których przy dokonywaniu przez organ podatkowy poszczególnych czynności procesowych i doręczanych Spółce pism, zawiadomień i rozstrzygnięć pouczana była o przysługujących jej prawach, w tym środkach zaskarżania. W toku postępowania kontrolnego Spółka nie zwracała się o udzielenie jej wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie wnosiła również jakichkolwiek zastrzeżeń co do wywiązywania się przez organ podatkowy z ciążących na nim obowiązków informacyjnych. Także w odwołaniu i w skardze poza ogólnym stwierdzeniem, iż Spółce nie zostały z urzędu udzielone wyjaśnienia co do przepisów prawa podatkowego, nie wskazane zostało jakich konkretnie przepisów wyjaśnienia te powinny dotyczyć i w jakim zakresie powinny zostać one udzielone. Nie podniesiono również jakichkolwiek argumentów wskazujących na to, iż Spółka z powodu nieudzielenia jej informacji i wyjaśnień doznała negatywnych skutków prawnych w ramach prowadzonego wobec niej postępowania. Wprawdzie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. powyższy przepis obejmuje udzielanie podatnikowi informacji i wyjaśnień nie tylko na wniosek, lecz także z urzędu, niemniej obowiązek z tego przepisu wynikający nie może być rozumiany w sposób abstrakcyjny w oderwaniu od konkretnej potrzeby i okoliczności danej sprawy. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko, że przepis ten stanowi wyraźnie o obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień, przy czym owa "niezbędność" musi być konkretyzowana przez zindywidualizowane okoliczności każdej sprawy, odnoszące się, m.in. do charakteru prowadzonego postępowania i osoby podatnika. Niezbędny zakres udzielanych informacji i wyjaśnień należy również oceniać poprzez pryzmat postulatu zapobieżenia powstaniu negatywnych skutków dla osoby, wobec której prowadzone jest postępowania podatkowe, z powodu nieznajomości prawa przez tę osobę - czyli zgodnie z istotą i celem tego przepisu. W związku z powyższym, nie może zasługiwać na uwzględnienie ogólnie tylko sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 2 O.p., poprzez niewyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy treści przepisów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Nieuzasadnione są także podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania, które normują powinności organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i w konsekwencji prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Chodzi zwłaszcza o zebranie pełnego materiału dowodowego, jego wszechstronne rozpatrzenie oraz dokonanie oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - a więc respektowanie wymogów wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Op. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy zwrócić uwagę ,że ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej, co oznacza, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Wynika to zarówno z art. 180, jak i art. 181 Op.. Nie ma zatem przeszkód formalnych, aby organ prowadzący postępowanie nie mógł skorzystać, tak jak w rozpoznawanej sprawie, z dokumentów, czy też zeznań świadków, uzyskanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. Znaczenie tych dowodów dla rozpoznawanej sprawy podlega ocenie na zasadzie wynikającej z art. 191 O.p.. Natomiast jeżeli chodzi o uwzględnienie, bądź nie, żądania strony danego powtórzenia, przy jej udziale, przesłuchania świadków już uprzednio przesłuchanych w innym postępowaniu, ocena tej kwestii zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Żądanie takie nie ma charakteru bezwzględnego obowiązku ze strony organu podatkowego i jego zgłoszenie nie dyskwalifikuje automatycznie mocy dowodowej dotychczasowym zeznań, natomiast strona wnioskująca o ponowne dokonanie danej czynności procesowej z jej udziałem powinna wskazać, jakie okoliczności przemawiają za takim rozwiązaniem, np. chęć i celowość zadania świadkom określonych pytań .Ustalenie przez organy w toku prowadzonego postępowania, że kontrahenci Skarżącej - J. S., Z. S. i T. sp. z o.o. - nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT zostały dostatecznie udokumentowane. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest również z tego powodu prawidłowa, iż opiera się na kompletnym, a więc możliwym w danych okolicznościach do uzyskania materiale dowodowym, wszechstronnie rozpatrzonym i wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia wskazywanych w toku postępowania jak i w skardze przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o pewnym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie określonych wymogów formalnych, dotyczy to m.in. wystawienia faktury przez podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, które nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącą wynika, wynika, że faktury otrzymywane przez Skarżącą zostały wystawione przez podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, co stanowi, że nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r., poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przy zastosowaniu przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. W związku z tym zarzutem należy nawiązać do pytania prawnego przedstawionego przez skład orzekający NSA w sprawie I FSK 1713/07 do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA, czy w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego?". Wprawdzie pytanie to dotyczyło § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., niemniej do czasu udzielenia przez siedmioosobowy skład NSA odpowiedzi na powyższe pytanie, treść tego przepisu była tożsama z brzmieniem spornego w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści - "w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług." W uzasadnieniu tej uchwały NSA po przeanalizowaniu przepisów dotyczących faktur VAT wskazał m.in., iż § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowi dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., co daje podstawę do sformułowania tezy, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem przepis ten ma jedynie charakter porządkujący (podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07). W kontekście powyższych uwag NSA uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieją wątpliwości, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP. Podzielając przedstawiony wyżej tok rozumowania oraz mając na względzie wspomnianą już wyżej tożsamość treści obydwu przepisów wykonawczych do u.p.t.u. z 1993 r., w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, sformułowane w uchwale wnioski są w pełni aktualne także wobec spornego w tej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. W powyższej uchwale NSA kontynuując swoje rozważania odnośnie konstytucyjności analizowanego przepisu rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999r. wskazał ponadto, iż "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności." W rozpoznawanej sprawie prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur wystawionych przez J. S., Z. S. i T. Sp. z o.o. w stosunku do których prawo odliczenia zostało zakwestionowane, okoliczności takich nie stwierdzono. Brak więc podstaw, aby przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie istnieją względy wynikające z zasady proporcjonalności, do której to zasady nawiązano w końcowej części uzasadnienia cj uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt. I FPS 7/08. Prawidłowo zatem uznano, że brak jest podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez wyżej wymienione podmioty. Uprawnione jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o podatku VAT z 2004r. i w kontekście podnoszonych zarzutów oparcia decyzji administracyjnej na podstawie przepisów nieobowiązujących w danym stanie faktycznym zauważa, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy o podatku VAT z 2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sytuacji. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 2004r. Z orzeczenia prejudycjalnego ETS z 15 stycznia 2009 r. wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.