III SAB/Wa 2/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę A. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS"), postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Przedmiotowa przewlekłość miała miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: NUS w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącej postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. (doręczonym 17 lutego 2017 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: wrzesień - grudzień 2015 r. Organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych w miesiącach październik - grudzień 2015 r. W wyniku dokonanych ustaleń, m. in. przy udziale obcych administracji podatkowych zakwestionował prawo Spółki do zastosowania dla tych dostaw stawki podatku od towarów i usług VAT 0%. Skarżąca nie godząc się z ustaleniami kontroli podatkowej złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz nie skorzystała z prawa przysługującego jej zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") i nie złożyła korekt deklaracji podatkowych. NUS, za zasadne uznając wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wezwaniem z dnia 7 marca 2017 r. (doręczonym w dniu 13 marca 2017 r.) wyznaczył termin dnia 4 kwietnia 2017 r. godzina 10.00 - do osobistego stawienia się Z. R. w Urzędzie Skarbowym, w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze Strony w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie podatku W. od towarów i usług za okres: wrzesień - grudzień 2015 r. Następnie NUS postanowieniami z [...] marca 2017 r. (doręczonymi 13 marca 2017 r.) przedłużył terminy dokonania zwrotu różnic podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu w ramach postępowania podatkowego, ij. do dnia 29 września 2017 r. NUS postanowieniem z [...] marca 2017 r. (doręczonym 21 marca 2017 r.) dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym kserokopię pisma z dnia 14 grudnia 2016 r. U. "P." adresowanego do Z. R. wraz z kserokopią załącznika tj. wykazu faktur - sporządzone w języku litewskim, z załączoną do nich kserokopią tłumaczenia na język polski sporządzonego przez litewskie biuro tłumaczeń. Z kolei pismem z 13 marca 2017 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Z. R. za okres: listopad - grudzień 2015 r. NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. (doręczonym 21 marca 2017 r.) przedłużył postępowanie podatkowe do dnia 14 kwietnia 2017 r. W dniu 23 marca 2017 r. wpłynęły zażalenia pełnomocnika Spółki na postanowienia z [...] marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. W dniu 29 marca 2017 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z uwierzytelnioną kserokopią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Z. R. W dniu 2 kwietnia 2017 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącej, w którym poinformował, że Z. R. - Prezes Zarządy zamierza skorzystać z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 159 § 1a O.p. oraz że w przypadku wątpliwości organu podatkowego co do materiału dowodowego, spółka będzie składać pisemne wyjaśnienia. NUS pismami z dnia 6 kwietnia 2017 r. poinformował pełnomocnika Spółki o sposobie załatwienia zażalenia na postanowienia z [...] marca 2017 r. Następnie NUS wezwaniem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (doręczonym w dniu 24 kwietnia 2017 r.) wezwał Spółkę w terminie 14 dni od otrzymania przedmiotowego wezwania do: złożenia pisemnych wyjaśnień tj. wskazanie czy N. S. C. A. pokryła wszelkie należności Skarżącej wynikające z przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okresie od października do grudnia 2015 r. oraz przedstawienia dowodów na tę okoliczność; przedstawienie korespondencji handlowej z N. S. C. A. wskazującej na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie od października do grudnia 2015 r.; przedstawienie dokumentów ubezpieczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie od października do grudnia 2015 r.; przedstawienie dowodów potwierdzających przyjęcie przez N. S. C. A. towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie od października do grudnia 2015 r.; złożenia pisemnych wyjaśnień tj., wskazanie dlaczego w toku kontroli podatkowej nie przedstawiono ewidencji środków trwałych obejmującej nabycia dokonane na podstawie faktur VAT: nr CZ/2015/12/01436 z 1 grudnia 2015 r. nr FA/012/12/2015 z 7 grudnia 2015 r. nr 2268/2015 z 16 grudnia 2015 r., nr 9121/2015 z 17 grudnia 2015 r.; złożenia pisemnych wyjaśnień tj., wskazanie w jakim celu dokonano zakupu usług informatycznych od rosyjsko-języcznego kontrahenta O. "O. P." z siedzibą w M. (Białoruś). NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. (doręczonym 24 kwietnia 2017 r.) przedłużył postępowanie podatkowe do 12 maja 2017 r. Następnie wezwaniem z 14 kwietnia 2017 r. (doręczonym 24 kwietnia 2017 r.) wezwał Spółkę do uzupełnienia druku PPO-1 w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania poprzez wskazanie w części D.1 pole 44 i 45 poprawnego adresu elektronicznego, tj. adresu w systemie teleinformatycznym urzędu. W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki zawierające odpowiedź na wezwanie z 14 kwietnia 2017 r. NUS postanowieniem z [...] maja 2017 r. przedłużył postępowanie podatkowe do 12 czerwca 2017 r. W dniu 12 maja 2017 r. wpłynęła odpowiedź pełnomocnika Spółki na wezwanie z 14 kwietnia 2017 r. wraz załączonymi dokumentami mającymi stanowić materiał dowodowy. W dniu 25 maja 2017 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z żądaniem zakończenia postępowania, wyjaśnieniami w sprawie oraz załączonymi dokumentami mającymi stanowić materiał dowodowy w sprawie. W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynęły postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymujące postanowienia NUS w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotów. NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. (doręczonym 18 czerwca 2017 r.) przedłużył postępowanie podatkowe do 12 lipca 2017 r. Następnie NUS wezwaniem z 12 czerwca 2017 r. (doręczonym 18 czerwca 2017 r.) wezwał Stronę w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania do: przedłożenia oryginału informacji udzielonej przez U. P. w piśmie z 7 grudnia 2016 r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski, bądź poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii ww. dokumentów, gdyż uwierzytelnione kopie ww. dokumentów przedłożone przez Stronę zostały sporządzone z kopii dokumentów, a nie oryginałów, przedłożenia przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego na język polski kopii umowy nr 31-1/2014 z 2 czerwca 2014 r. pomiędzy U. P. , a N. S. C. A. , na którą powołuje się Strona przy piśmie z dnia 16 listopada 2016 r. pod rygorem nieprzeprowadzenia dowodu z ww. kopii umowy, przedłożenia oryginału wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski umowy nr: NOR/2015/06/PL-DK 0002 z 24 czerwca 2015 r. zawartej pomiędzy Skarżącą, a N. S. C. A. wraz z załącznikiem do umowy pod rygorem nieprzeprowadzenia dowodu z kopii ww. umowy, złożenia pisemnych wyjaśnień tj. wskazania, dlaczego w umowie NOR/2015/06/PL-DK 0002 z 24 czerwca 2015 r. brakuje podpisu osoby upoważnionej do zawarcia umowy ze strony Spółki, złożenia pisemnych wyjaśnień tj. wskazanie na jakiego typu paletach był przygotowywany do wysyłki towar zakupiony przez N. S. C. A. oraz wskazania dopuszczalnej ładowności pojazdów jakimi posługiwał się rosyjski przewoźnik dokonujący przewozu na rzecz N. S. C. A. Następnie NUS pismem z 23 czerwca 2017 r. udzielił odpowiedzi na żądanie pełnomocnika Spółki zawarte w piśmie z 17 maja 2017 r. Pełnomocnik Skarżącej w dniu 5 lipca 2017 r. wniósł odpowiedź na wezwanie z dnia 12 czerwca 2017 r. NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. (doręczonym w dniu 19 lipca 2017 r.), przedłużył postępowanie podatkowe do 11 sierpnia 2017 r. NUS pismem z 9 sierpnia 2017 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przesłanie: uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania Strony - Z. R. w dniu 29 listopada 2016 r.; uwierzytelnionej kserokopii odpowiedzi duńskiej administracji podatkowej na wniosek SC AC nr VAT_PL_3476Y16_DK/16-0441768_20160329_AF_RI_R, wraz z załącznikami, uwierzytelnionej kserokopii odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej na wniosek SC AC nr VAT_PL_6098Y16_LT/161155B1_20160518_AF_R1_R wraz z załącznikami, uwierzytelnionej kserokopii odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej na wniosek dot. U. P. , stanowiących załączniki do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Z. R. za okres: listopad - grudzień 2015 r. NUS pismem z 9 sierpnia 2017 r. zwrócił się z prośbą do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. - Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Litewskiej z siedzibą w B. o przedłożenie wykazu przekroczeń granicy w okresie od października do grudnia 2015 r. dla nw. środków transportu: Numer rejestracyjny ciągnika siodłowego, naczepy: [...]; [...]; [...]; [...]. NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. (doręczonym 23 sierpnia 2017 r.). przedłużył postępowanie podatkowe do 11 września 2017 r. W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na pismo z 9 sierpnia 2017 r. W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na pismo z 9 sierpnia 2017 r., w którym wskazał, że przekaże do tut. urzędu dokumenty o których w nim mowa po zwróceniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. akt, w których znajdują się ww. dokumenty. NUS postanowieniem z [...] września 2017 r. (doręczonym 16 września 2017 r. w trybie art. 152a § 1 § 4 O.p.), przedłużył postępowanie podatkowe do 11 października 2017 r. Następnie NUS postanowieniami z dnia [...] września 2017 r. (doręczonymi 26 września 2017 r.) przedłużył terminy dokonania zwrotu różnic podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 29 grudnia 2017 r. NUS pismem z dnia 29 września 2017 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przyspieszenie przesłania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów wskazanych w piśmie z 9 sierpnia 2017 r. W dniu 25 września 2017 r. wpłynęło ponaglenie na bezczynność prowadzącą do przewlekłości prowadzonego postępowania. NUS pismem z 2 października 2017 r. udzielił wyjaśnień Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. w związku z otrzymanym ponagleniem. W dniu 29 września 2017 r. wpłynęły zażalenia na ww. postanowienia NUS w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotów podatku VAT za miesiące październik - grudzień 2015 r. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. przedłużył postępowanie podatkowe do 10 listopada 2017 r. NUS pismami z dnia 12 października 2017 r. udzielił wyjaśnień Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. w związku ze złożonymi zażaleniami. W dniu 18 października 2017 r. wpłynęło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. dotyczące uznania ponaglenia z dnia 19 września 2017 r. na niezałatwienie w terminie wszczętego postępowania, za bezzasadne. NUS pismem z dnia 8 listopada 2017 r. (doręczonym 22 listopada 2017 r.) zwrócił się z prośbą o przyśpieszenie przesłania uwierzytelnionych kserokopii wnioskowanych dowodów do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. (doręczonym 22 listopada 2017 r.) przedłużył postępowanie podatkowe do 11 grudnia 2017 r. W dniu 20 listopada 2017 r. wpłynęło pismo z dnia 16 listopada 2017 r. stanowiące odpowiedź Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W., wraz z załączonym obszernym materiałem dowodowym w postaci różnych dokumentów (207 stron) m. in. dokumentów CMR, odpowiedzi obcej administracji podatkowej. W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynęły postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dotyczące utrzymania w mocy ww. postanowień organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminów zwrotu podatku VAT. NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. (doręczonym dnia 1 grudnia 2017 r.) przedłużył postępowanie podatkowe do 11 stycznia 2018 r. NUS postanowieniami z [...] grudnia 2017 r. przedłużył terminy dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 28 lutego 2018 r. NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. przedłużył postępowanie podatkowe do 12 lutego 2018 r., z uwagi na prowadzoną analizę materiałów dowodowych. Spółka w na wstępie wskazanej skardze zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonywanie kolejnych przedłużeń postępowania przy jednoczesnej bezczynności organu, który nie zbiera przez kolejne miesiące od wszczęcia postępowania żadnego dodatkowego materiału dowodowego, art. 125 § 1 O.p. poprzez działanie opieszałe i przewlekłe na etapie kontroli poprzedzającej postępowanie oraz bezczynność i przewlekłość prowadzenia postępowania podatkowego, co w sposób rażący narusza nakaz działania wnikliwie i szybko, art. 139 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy i niewydanie decyzji w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w czasie kontroli jest wystarczający do podjęcia decyzji, a organ nie podejmuje żadnych działań w celu pozyskania nowych dowodów w sprawie. W związku z powyższym wniosła o: zobowiązanie NUS do niezwłocznego wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe w I instancji, dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga i orzeczenie, iż organ podatkowy dopuścił się bezczynności i przewlekłości w sposób rażąco naruszający prawo, zobowiązanie NUS do ukarania dyscyplinarnego pracowników winnych niezałatwienie sprawy w terminie, wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a., przyznanie od organu na rzecz Skarżącej na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, zasądzenie kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Według Skarżącej organ już na początku wszczętego postępowania podatkowego miał zamiar prowadzić je w sposób przewlekły. Jej zdaniem uzasadnienie organu, iż niedotrzymanie terminu nastąpiło w związku z koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego nie ma potwierdzenia w faktycznych działaniach organu, ponieważ nie prowadził w tym zakresie żadnych czynności dowodowych. Spółka zwróciła uwagę, iż zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i prowadzonego postępowania podatkowego dostarczyła organowi materiał dowodowy w pełni wystarczający do efektywnej realizacji obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ. Zarzuciła zarazem, że NUS wielokrotnie przedłużając postępowania kontrolne, nie wyjaśnił jej na żadnym etapie, jakie jeszcze konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne. Skarżąca podniosła, że organ w czasie przedłużenia postępowania nie wzywał jej do przedłożenia dodatkowych dokumentów, ponad te które już dostarczyła organowi na etapie kontroli. W jej przekonaniu każdorazowe przedłużanie postępowań kontrolnych uzasadniane było przez organ wyłącznie lakoniczną formułą, mówiącą o konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego i wyjaśniającego lub koniecznością analizowania materiału dowodowego. Skarżąca, nie kwestionując prawa organu do przedłużania terminu zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, zarzuciła ograniczanie się jedynie do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności faktycznych czy prawnych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, przybliżających jej załatwienie. Spółka końcowo zwróciła uwagę, że odmowa należnego jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT stanowi naruszenie istotnych interesów ekonomicznych powodując zachwianie płynności finansowej i konieczność finansowania prowadzonej działalności ze źródeł zewnętrznych, zamiast z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tezę, iż nie dopuścił się przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przy czym jak wynika z art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między orzekanie w sprawach bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4, przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a, oraz w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przed odniesieniem się do zarzutów bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania wyjaśnić należy, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "bezczynność organu", stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Pojęcie "przewlekłość postępowania" również nie zostało zdefiniowane ustawowo. Wobec braku legalnej definicji tych pojęć ich wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010, Lex nr 821197 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011, LexPolonica nr 2573094). Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13, dostępny, jak inne orzeczenia sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, postępowanie podatkowe, mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT, prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe. Zatem, rozpoznając skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. W sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej, sąd administracyjny bada czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838). Celem oceny zasadności zarzutu bezczynności w prowadzeniu postępowania według określonych wyżej kryteriów, Sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie. Należy mieć na uwadze, że skarga w rozpatrywanej sprawie została wniesiona na bezczynność i przewlekłość postępowania podatkowego wszczętego i prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2015 roku. Skarżąca kwestionuje długotrwałe, jej zdaniem, postępowanie podatkowe, którego rezultatem jest wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, (co wymaga od Strony pozyskania finansowania z innych źródeł). Przedmiotem oceny Sądu jest zatem to, czy w tym postępowaniu podatkowym doszło do bezczynności, a także czy jest ono rzeczywiście prowadzone przewlekle, czy też może powinno się już zakończyć, co w rezultacie spowodowałoby zwrot Skarżącej zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku. Poza sporem jest, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2015 roku wszczęte zostało z urzędu postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 roku a czas jego trwania był kilkukrotnie przedłużany kolejnymi postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wydanymi na podstawie art. 140, art. 139 § 1 i art. 216 O.p. W każdym kolejnym postanowieniu zawiadamiano Skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczano nowy termin, wskazując jako przyczynę konieczność zgromadzenia materiałów dowodowych oraz ich wnikliwej analizy. W ocenie Skarżącej jednakże organ nie dokonywał realnie jakichkolwiek czynności faktycznych czy prawnych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a sam materiał dowodowy zgromadzony w czasie uprzedniej kontroli podatkowej jest już wystarczający do podjęcia decyzji. Wbrew powyższym zarzutom skargi, Sąd w działaniach organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu, nie dopatrzył się bezczynności, jak też przewlekłości. Organ podejmował, bowiem szereg czynności, które niewątpliwie miały na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, czy też wezwania Strony do składania dowodów i wyjaśnień. Z treści kierowanych do Skarżącej wezwań wynika pryz tym, że dotyczyły one również wskazania przyczyn braku przedłożenia na etapie kontroli chociażby ewidencji środków trwałych obejmujących nabycia na podstawie wskazanych w wezwaniu faktur czy przedstawienie dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez ich nabywcę N. S., czy też przedstawienie korespondencji handlowej pomiędzy podmiotami. Zatem nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organ dysponował już na etapie zakończenia kontroli podatkowej całością materiału dowodowego niezbędnego w sprawie. Nadto organ zwrócił się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania pana Z. R. , dotyczących jego działalności gospodarczej. Działanie takie znajdowało uzasadnienie w sytuacji, w której pan Z. R. , jest również Prezesem Zarządu Skarżącej - A. P. Sp. z o. o. a w stosunku do obydwu podmiotów występują ci sami kontrahenci, przy czym towar miał trafiać do tego samego magazynu na terytorium Litwy. Za zasadne zatem uznać należy działania organu mające na celu zgromadzenie pełnego materiału dowodowego w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących badanych transakcji tj. m. in. faktury, dokumenty CMR, dane w zakresie potwierdzeń przekroczeń granicy przez środki transportu oraz dokonanie analizy porównawczej tych dowodów między sobą oraz z wyjaśnieniami składanymi przez Stronę w celu weryfikacji m. in. możliwości transportu towarów tych dwóch podmiotów gospodarczych wskazanymi środkami transportu, we wskazanych terminach i ilościach. W tym świetle, nie sposób odmówić także celowości uzyskania przez organ od Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. uwierzytelnionych kserokopii odpowiedzi duńskiej i litewskiej administracji podatkowej dotyczących kontrahentów Skarżącej, jak i pana Z. R. Pamiętać bowiem należy, że zwrot, o którym mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT to czynność materialno-techniczna, a przepis ustępu 2 art. 87 ustawy o VAT umożliwia wydanie aktu administracyjnego odnoszącego się do tej czynności materialno-technicznej jedynie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Czym innym jest natomiast weryfikacja zasadności czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot, która to weryfikacja może odbywać się poprzez uruchomienie jednego z wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT trybów, w tym w drodze postępowania podatkowego. Przedmiotem zaś takiego postępowania - jak wprost wskazuje ustawodawca w powoływanym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma być weryfikacja rozliczenia podatnika. W przedmiotowej sprawie zarzut bezczynności i przewlekłości postępowania kierowany jest właśnie wobec postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym, a weryfikacja w tym zakresie uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców. Celem postępowania jest ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Powiązanie sprzedaży z zakupem i ustalenie łańcucha dostaw jest kluczowe w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w podmiotach zajmujących się hurtowym handlem, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie rzeczywistego obrotu. Przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm., dalej Dyrektywa 112), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Powyższy przepis potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Co wynika z powyższego i co w niniejszej sprawie istotne, organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku. Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy podejmował szereg działań w celu ustalenia przebiegu transakcji, w których brała udział Skarżąca, a działania podejmowane te, w ocenie Sądu, nie naruszają zarzucanych w skardze zasad ogólnych określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. Ponadto, pamiętać należy, że art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach zachodzi wówczas, gdy jest oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 2/18). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 93/18). Zdaniem Sądu, również zarzut rażącego naruszenia art. 125 §1 O.p. na etapie kontroli nie był zasadny. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tymczasem sama kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 3 lutego 2016 roku a zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu 2 listopada 2016 roku a jej trakcie pozyskiwano dokumentację dotyczącą dostaw towarów, w tym butelek, nakrętek, słoików, czy atomizerów, jak też zwracano się do administracji duńskiej i litewskiej o sprawdzenie kontrahentów Skarżącej. Skarżąca nie sprecyzowała przy tym w skardze, na czym jej zdaniem miałoby polegać naruszenie art. 125 §1 O.p. w ramach kontroli podatkowej. Zaznaczyć należy, że zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może jednak prowadzić do naruszenia przepisów prawa, w tym reguł regulujących zasady prawa procesowego takich, jak art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/18). Zdaniem Sądu, zarzut rażącego naruszenia art. 139 § 1 O.p. nie jest również zasadny. Zgodnie z tym przepisem, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zaistniała natomiast w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, iż ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., obowiązku tego dopełnił. Powiadamiał Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie doręczając postanowienia o przedłużeniu postępowania, podpisane przez upoważnione do tego osoby, a wskazane przyczyny niedotrzymania terminu były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu załatwienie sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również w zakresie kontrahentów Skarżącej, jak kontrahentów pana Z. R. oraz jego działalności, co niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania podatkowego. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować kilkukrotne przedłużanie przez organ terminów do zakończenia sprawy w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Reasumując w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i O.p. Skoro organ przed upływem każdorazowego terminu załatwienia sprawy dokonywał w stosownej formie przedłużenia tego terminu, to nie można mówić o bezczynności organu w rozumieniu wyjaśnionym powyżej. W kwestii zaś badania, czy aktywność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nosi cechy działania przewlekłego (tzn. nieefektywnego, pozornego, niezasadnie rozłożonego w czasie) Sąd zauważa, że z akt administracyjnych wynika, iż w toku postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za badany okres dotyczący miesięcy od września do grudnia 2015 roku. Działania te polegały zarówno na samodzielnym dokonywaniu przez organ poszczególnych czynności, jak też zlecaniu ich innym organom oraz zasięganiu od nich informacji, jak również kierowaniu stosownych wezwań do Strony. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.