III SAB/Wa 2/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik i listopada 2015 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") jest bezczynność Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. Stan prawny przedstawia się następująco. Skarżąca w złożonych w dniu 21 grudnia 2015 r. złożyła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1 173 000 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 1 786 949 zł. Termin zwrotu podatku przypadał na 19 lutego 2016 r. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z przeniesienia od września 2015 r., zakończona doręczeniem 27 lipca 2016 r. protokołu kontroli podatkowej. W wyniku kontroli ustalono, że: - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług o kwotę 1 788 304 zł w wyniku ujęcia w: tym rozliczeniu faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. tytułem dostawy żarówek LED o łącznej wartości netto 7 775 234,90 zł, co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."); - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Strona zawyżyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę 1 173 000 zł, w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu faktury z 28 października 2015 r. o wartości netto 5 100 000 zł wystawionej przez B. Sp. z o.o., co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Spółka zawyżyła kwotę podatku do zwrotu o 1 173 000 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe o 1.786.949 zł w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 2 960 984 zł. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej NUS postanowieniem z [...] października 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. W toku postępowania organ podatkowy przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. w wysokości 1 173 000 zł: - postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 31 maja 2017 r.; - postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 30 listopada 2017 r.; - postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 30 maja 2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z [...] lutego 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 173 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł; za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 853 zł; za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 182 zł, zwrot podatku w kwocie 0 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł. Pismem z dnia 14 marca 2018 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/18 oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. w pozostałej części. Sąd zgodził się z oceną organu podatkowego, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. Natomiast w zakresie związanym z transakcją z B. Sp. z o.o. dotyczącą nieruchomości Sąd uznał trafność zarzutów podniesionych w skardze. Ocenił także, że w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego wyjaśniające kwestię ewentualnego istnienia lub braku zwolnienia transakcji zakupu nieruchomości od podatku. Wskazał także, że dopiero po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego będzie możliwa ocena, czy transakcja dotycząca nieruchomości podlega zwolnieniu. DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") uchylił decyzję NUS z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowa decyzja została odebrana przez pełnomocnika Strony w dniu 4 stycznia 2021 r. (UPD wpłynęło do organu podatkowego w dniu 28 stycznia 2021 r.) DIAS wskazał, że będąc związany oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych do merytorycznego załatwienia sprawy. DIAS wskazał działania, jakie NUS powinien podjąć, w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Następnie pismem z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.) w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., po upływie terminu do wniesienia skargi, zwrócił akta sprawy NUS. W dniu 26 stycznia 2021 r. do organu podatkowego wypłynęły równolegle: ponaglenie z dnia 22 stycznia 2021 r. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. oraz skarga na bezczynność organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. NUS pismem z dnia 18 lutego 2021 r. skierowanym do DIAS, ustosunkował się do zarzutów Skarżącej zawartych w ponagleniu. Ponadto postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w wysokości 1 173 000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do 12 maja 2021 r. Skarżąca w skardze wniesionej w dniu 22 lutego 2021 r. do tutejszego Sądu na bezczynność organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. art. 87 ust. 6 u.p.t.u., polegające na niedokonaniu zwrotu różnicy podatku mimo upływu terminu, o którym mowa w ww. przepisie wobec braku skutecznego jego przedłużenia i braku podstawy prawnej do dalszego przetrzymywania zwrotu VAT należnego Spółce. W ocenie Skarżące obecnie w obrocie prawnym brak jest jakiegokolwiek rozstrzygnięcia kwestionującego wysokość zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT, a prawidłowa jest kwota wynikająca z deklaracji złożonej przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła: - na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zobowiązanie organu do dokonania zwrotu podatku w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji wraz z odsetkami w określonym terminie; - na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności; - na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; - na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. wymierzenie organowi grzywny lub przyznaniu od organu na rzecz spółki sumy pieniężnej; - na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że po uchyleniu decyzji odmawiającej dokonania zwrotu VAT na rzecz Spółki zarówno przez WSA w Warszawie jak i przez DIAS w obrocie prawnym nie istnieje postanowienie lub jakikolwiek inny akt administracyjny uzasadniający zatrzymanie zwrotu VAT należnego Spółce. W ocenie Spółki, okoliczność dalszego prowadzenia postępowania podatkowego nie stanowi podstawy do zatrzymania tego zwrotu. Skarżąca skonstatowała, że obecnie termin zwrotu VAT upłynął i nie ma możliwości jego przedłużenia, a w obrocie prawnym nie istnieje żadne rozstrzygnięcie uzasadniające przetrzymywanie należnego Spółce zwrotu. W konsekwencji przyjęła, że zwrot powinien zostać dokonany niezwłocznie na rachunek bankowy Spółki, a bezczynność organu została dokonana z rażącym naruszeniem prawa. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w związku z decyzją DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. postępowanie wróciło do fazy weryfikacji zwrotu podatku VAT, zatem tutejszy organ podatkowy jest uprawniony do dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku w formie postanowienia. NUS wskazał, że akta przedmiotowej sprawy zostały zwrócone do tutejszego organu podatkowego w dniu 12 lutego 2021 r. Do dnia zwrotu akt sprawy NUS, nie mógł procedować, zatem zarzut bezczynności jest niezasadny. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2021 r. stwierdziła, że w okresie od 12 do 18 lutego 2021 r. organ był w bezczynności, bowiem od momentu doręczenia mu akt sprawy do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dniu [...] lutego 2021 r. wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015., nie było podstaw do przetrzymywani środków należnych Stronie. NUS w piśmie z dnia 7 kwietnia 2021 r. wskazał, że po wpłynięciu akt sprawy pracownik organu musiał zapoznać się z aktami sprawy w tym zarówno z aktami sprawy zwróconymi przez sąd rozpatrujący sprawę oraz organ odwoławczy oraz merytoryczna analiza i weryfikacja przygotowanego rozstrzygnięcia. Wskazano, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało w dniu [...] lutego 2021 r., tj. po 6 dniach od zwrotu akt sprawy (w tym obejmowało dwa dni ustawowo wolne od pracy) i zostało wydane w terminach określonych zgodnie z art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p.). W ocenie NUS nie pozostał on w bezczynności, bowiem podjęte działania w sprawie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały podjęte niezwłocznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca uczyniła przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik i listopad 2015 r. Zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Stosownie do przepisu art. 149 § 1a p.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: - inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 4); - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8); - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach [...] postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Powyższe brzmienie przepisu art. 3 § 2 pkt 4, 8 i 9 p.p.s.a. obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658). W uzasadnieniu ww. nowelizacji (por. Uzasadnienie przedstawionego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 1633) wskazywano na zbyt szeroki zakres czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które można zaskarżyć, jako przykład podając czynność pozostawienia podania bez rozpoznania. Zwrócono zatem uwagę na to, iż nowelizacja spowoduje wykluczenie możliwości zaskarżania tego typu czynności. Proponowane ograniczenie kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa odnosi się do czynności i aktów podejmowanych w ramach postępowania administracyjnego oraz w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI O.p., czyli w postępowaniu podatkowym, w czynnościach sprawdzających i w kontroli podatkowej. W doktrynie wskazuje się, że nowe brzmienie nadane skardze opartej na art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wyłącza rozszerzającą interpretację aktów i czynności, przesądzając, że zakresem tym objęte są akty oraz czynności z zakresu administracji publicznej o charakterze materialnoprawnym, z wyłączeniem aktów i czynności o charakterze procesowym (B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 110). W niniejszej sprawie Strona uczyniła przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki VAT za październik i listopad 2015 r. W ocenie Skarżącej organ bezzasadnie wstrzymuje zwrot podatku za powyższe miesiące w sytuacji, w której doszło do "bezprawnego i bezpodstawnego przetrzymywania należnego Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2015 r.". W ocenie Skarżącej, organ bezzasadnie wstrzymuje zwrot podatku w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/18 oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. w pozostałej części, tj. za październik i listopad 2015 r. Następnie DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") uchylił decyzję NUS z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z kolei NUS postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za listopad 2015 r. wydał dopiero 6 dni od otrzymania akt sprawy, co miało miejsce w dniu [...] lutego 2021 r. Z kolei NUS wnosząc o oddalenie skargi wskazywał, że dopiero w dniu 12 lutego 2021 r. otrzymał akta sprawy i podjął niezwłoczne czynności i nie pozostawał w bezczynności. Badając wymogi formalne skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. Pismem 22 stycznia 2021 r. wystąpiła bowiem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z ponagleniem zarzucając Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. bezczynność co zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za października i listopad 2015 r. Równocześnie została wniesiona do tutejszego Sądu skarga na bezczynność NUS w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za października i listopad 2015 r. Zważyć należy, że przepisy p.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w p.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu bezczynności rozważyć, czy niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w p.p.s.a., nie jest w żaden sposób uzasadnione. Pojęcie bezczynności wiąże się z sytuacją, gdy organ będąc właściwym i zobowiązanym do załatwienia sprawy, nie czyni tego w terminie określonym przepisami prawa. W rozpoznanej sprawie jak już wskazano Skarżąca zarzuciła NUS bezczynność polegającą na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2015 r. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. W przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Przy czym możliwe jest wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu. Zatem wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub – jak w rozpoznanej sprawie – czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. Ponownie podkreślić, że że zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie dokonał powyższych działań. Przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność kontrolowane jest to, czy zaistniał stan bezczynności, tj. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czy też nie, a nie to, czy sprawa została załatwiona zgodnie z oczekiwaniami strony. Jak wynika z akt sprawy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. był wielokrotnie przedłużany: - postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 31 maja 2017 r.; - postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 30 listopada 2017 r.; - postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 30 maja 2018 r. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z [...] lutego 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 173 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł; za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 853 zł; za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 182 zł, zwrot podatku w kwocie 0 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł. DIAS decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/18 oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. w pozostałej części. Z kolei DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zauważyć należy, że po wydaniu decyzji wymiarowej nie był uprawniony do wystawienia kolejnych postanowień o przedłużenie terminu zwrotu, jak również w związku z wydaniem przez DIAS decyzji kasatoryjnej z dnia [...] grudnia 2020 r. rozliczenie Skarżącej za sporny okres wróciło do fazy ponownej weryfikacji zwrotu podatku VAT, co skutkowało koniecznością dalszego przedłużania terminu zwrotu w formie stosownego postanowienia. Skarżąca pomija ustalenia i zalecenia jakie zostały poczynione przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 7 lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2866/18) oraz jego konsekwencji wynikającej z decyzji kasatoryjnej DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. Ponadto uszło uwadze Skarżącej, że w skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność NUS w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2015 r. Spółka wniosła pismem z 22 stycznia 2021 r. do DIAS. Niewątpliwe zatem na dzień wniesienia skargi na bezczynność, do NUS nie wpłynął zarówno prawomocny wyrok wydany w sprawie oraz uchylająca decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r., którą to uchylono decyzję NUS z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, przy czym akta sprawy zostały przekazane o NUS, co jest nie sporne dopiero w dniu 12 lutego 2021 r. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy – NUS, któremu Skarżąca zarzuca bezczynność, nie był stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r. – stroną w tym postępowaniu był organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.. Co więcej, Skarżąca zdaje się uważać, że organy podatkowe powinny brać pod uwagę w swoich działaniach orzeczenia sądów administracyjnych natychmiast po ich wydaniu, co nie uwzględnia normy z art. 286 § 2 p.p.s.a., przewidującej zdecydowanie dłuższy termin na wykonanie prawomocnych orzeczeń (termin do ponownego załatwienia sprawy liczy się dopiero od dnia doręczenia akt organowi, którym w tym przypadku jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – art. 286 § 2 P.p.s.a. – zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2175/18; CBOSA). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu wniesienia skargi w rozpoznanej sprawie, tj. w dniu 26 stycznia 2021 r. (data wpływu do DIAS) NUS nie był w bezczynności w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. W momencie wniesienia przedmiotowej skargi na bezczynność, NUS nie miał bowiem jeszcze doręczonego odpisu prawomocnego wyroku z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/18 wraz z uzasadnieniem, ani decyzji kasatoryjnej DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. wraz z aktami sprawy. Dopiero od momentu otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem, ww. decyzji i akt sprawy, NUS mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko zarówno Sądu jak i organu odwoławczego zawarte w tym wyroku. Niewątpliwie z przepisów art. 125 § 1 i art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie - art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Należy zauważyć, że celem skargi na bezczynność jest spowodowanie (wymuszenie) wydania przez organ administracji publicznej oczekiwanego działania w postaci decyzji, postanowienia, aktu lub podjęcia określonej czynności. Tak więc w ramach skargi na bezczynność sąd nie bada sprawy merytorycznie. Analizując tok postępowania podatkowego w kontekście zarzutu bezczynności organu należy mieć na uwadze ustawowe terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Ponadto, w myśl art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Stosownie zaś do art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Trudno uznać za nieprzekonywujące wyjaśnienia organu zawarte w piśmie organu z dnia 7 kwietnia 2021 r. (akta sądowe sprawy) odnośnie konieczności zapoznania się z aktami sprawy w tym zarówno z aktami sprawy zwróconymi przez sąd rozpatrujący sprawę oraz organ odwoławczy oraz konieczność merytorycznej analizy i weryfikacji przygotowanego rozstrzygnięcia, które zapadło w dniu [...] lutego 2021 r. a dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za października i listopad 2015 r. Wynik podejmowanych rozstrzygnięć niezbicie wskazuje, że sprawa nabrała charakteru skomplikowanego (złożonego) i konieczne było poszerzone zebranie materiału dowodowego. Co więcej z zarówno z wyroku tutejszego Sądu jak i z decyzji kasatoryjnej nie wynika aby zasadność zwrotu była w jakikolwiek przesądzoną, wręcz przeciwnie wymaga przeprowadzenia szeregu środków dowodowych, trudno zatem zgodzić się z podnoszoną w skardze argumentacją o zasadności takowego zwrotu i zarzucaną "bezprawnością i bezpodstawnością przetrzymywania należnego Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" – strona 3 skargi. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało w dniu [...] lutego 2021 r., tj. po 6 dniach od zwrotu akt sprawy (w tym obejmowało dwa dni ustawowo wolne od pracy) to jednak zauważyć należy, że zostało wydane w terminach określonych zgodnie z art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, NUS nie pozostał on w bezczynności, bowiem podjęte działania w sprawie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały podjęte niezwłocznie. Trudno bowiem oczekiwać od organu, aby miał w dniu otrzymania akt sprawy, bez możliwości analizy i zapoznania się z zapadłymi rozstrzygnięciami w sprawie oraz aktami sprawy, podjąć odpowiednio umotywowane rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu w zaistniałym przypadku organ obowiązują uregulowania wynikające z treści przepisów art. 139 i 140 O.p. Tym samym zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u w związku a art. 87 ust. 6 u.p.t.u. nie mogły zostać uznane za zasadne. Zauważyć należy, że w przypadku kwestionowania terminowości wydania postanowienia o przedłużenia terminu zwroty nadwyżki podatku od towarów i usług przysługiwało Skarżącej prawo do wniesienia skargi do tutejszego Sądu w celu kontroli legalności wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. Reasumując: organ nie dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2015 r., co czyni podniesione w skardze zarzuty niezasadnymi. Z powyższych względów, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.