III SAB/Wa 29/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosława Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2017 r. w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na bezczynność Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec B. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K.(dalej: Skarżąca, Spółka) postępowanie kontrolne w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2016r. W oparciu o przepisy art. 159 pkt 1, art. 160 ust. 1 pkt 5, art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r, poz. 720 ze zm.) postępowanie kontrolne, znak sprawy [...], wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do Skarżącej prowadzone jest przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. W dniu 22.05.2017r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał upoważnienie nr [...] w którym upoważnił pracowników Izby Administracji Skarbowej w Warszawie tj.: L. J. oraz R. S. do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym wszczętym na podstawie postanowienia o wszczęciu Nr [...] z dnia 11.04.2016 r. Od momentu wydania ww. upoważnienia, Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. stosuje nowy identyfikator przedmiotowej sprawy tj. nr [...]. W toku niniejszego postępowania kontrolnego przeprowadzono następujące czynności: 1. zapoznano się z dokumentami założycielskimi oraz dokumentami rejestracyjnymi Strony jako podatnika podatku od towarów i usług. 2. dokonano analizy otrzymanych pełnomocnictw do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym, 3. zapoznano się z 12 rejestrami VAT tj.: - rejestr VAT "pozostałe", - rejestr VAT "gotówka", - rejestr VAT "WNT", - rejestr VAT "środki trwałe", - rejestr VAT "zakup", - rejestr VAT "IMU", - rejestr VAT "IMP", - rejestr VAT Pozostałe karty", - rejestr VAT "Detal", - rejestr VAT "Sprzedaży", - rejestr VAT "Exp", - rejestr VAT "WDT" prowadzonymi przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za luty 2016 r., 4. dokonano sprawdzenia daty złożenia deklaracji VAT-7, VAT-27 za luty 2016r. oraz informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT- UE, oraz załączników VAT-UE/A, VAT-UE/B za ten okres w zakresie terminów określonych dla składania poszczególnych deklaracji/informacji w ustawie o podatku od towarów i usług, 5. dokonano porównania danych wykazanych w deklaracji VAT-7 za badany okres oraz w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE w odniesieniu do danych wykazanych w 12 rejestrach VAT, 6. dokonano porównania danych wykazanych w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. z danymi wykazanymi w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT -UE, 7. sporządzono zestawienia transakcji sprzedaży i zakupu na podstawie przedstawionych rejestrów VAT (w formie papierowej), 8. dokonano pobrania dokumentów źródłowych za ww. okres - z czynności sporządzono protokół: nr [...] z dnia 18.04.2016r. 9. wystąpiono do Spółki z 9 wezwaniami do Strony o złożenie wyjaśnień i przedstawienie dokumentów, 10. dokonano analizy dokumentów przedstawionych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 27.04.2016r. dot. WDT, umów z 16 kontrahentami Spółki z UE oraz spoza UE oraz dokumentów rejestrowych, 11. dokonano analizy przedstawionych dokumentów oraz złożonych przez Skarżącą wyjaśnień przy piśmie Strony z dnia 16.06.2016r. dotyczycących rejestrów WDT, faktur dokumentów CMR, 12. przeprowadzono analizę pobranych dokumentów oraz przekazanych przez Skarżącą, przy piśmie z dnia 13.06.2016r dot. stanu magazynowego poszczególnych asortymentów towarów (wg spisu z natury łącznie 514 rodzajów towarów z różnych grup towarowych), ewidencji magazynowej, 13. dokonano analizy dokumentów przekazanych przez Skarżącą przy piśmie Spółki z dnia 15.06.2016r. dot. informacji bankowych, w tym zapisów na 13 rachunkach bankowych Spółki, 14. dokonano analizy dokumentów przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 19.08.2016r. dotyczących transakcji z "4.", 15. dokonano analizy dokumentów przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 21.08.2016r., dotyczących procedur weryfikacji kontrahentów, 16. dokonano analizy dokumentów przekazanych przez Skarżącą przy piśmie Strony z dnia 09.11.2016r. dotyczących transakcji z "4.", 17. dokonano analizy dokumentów przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 31.01.2017r. dotyczących transakcji z S., 18. dokonano analizy dokumentów przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 11.01.2017r. dotyczących zestawienia środków trwałych. 19. dokonano analizy wybranych faktur VAT sprzedaży w powiązaniu z rejestrami VAT, 20. dokonano analizy wybranych faktur VAT zakupów w powiązaniu z rejestrami VAT, 21. zapoznano się z ofertą handlową Podatnika oraz danymi kontrahentów w podziale na grupy towarowe, 22. wystąpiono w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej z 27 wezwaniami w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201) do kontrahentów będących dostawcami lub poddostawcami towarów o przedstawienie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień co do szczegółów transakcji - ustalanie łańcuchów transakcji, 23. podjęto próby przeprowadzenia czynności w trybie art.13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej u kontrahentów Spółki (dostawcy towarów FMCG na wcześniejszym etapie transakcji zakupu), z uwagi na nieobecność osób reprezentujących kontrahenta dokonano wezwania w trybie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa o przedstawienie dokumentów związanych z danymi transakcjami, 24. skierowano dwa wnioski o pomoc prawną na podstawie art. 157 ustawy Ordynacja podatkowa w przeprowadzeniu dowodów z zeznań osób reprezentujących poddostawców (którzy nie przedstawili żadnych dowodów oraz nie złożyli wyjaśnień, nie prowadzą działalności, ksiąg podatkowych oraz nie posiadają zarządu pod zgłoszonymi adresami) oraz dwukrotnie podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań reprezentującego jednego z kontrahentów celem ustalenia szczegółów transakcji, 25. zlecono innym organom przeprowadzenie w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej czynności sprawdzenia odnośnie do 19 kontrahentów (dostawców i poddostawców towarów), 26. dokonano analizy wybranych faktur zakupów usług pod kątem ich związku z działalnością opodatkowaną Strony, 27. dokonano analizy wybranych faktur sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z załączonymi dokumentami (w tym CMR, listów przewozowych i in.), 28. dokonano analizy wybranych faktur nabycia w ramach wewnątrzwspóInotowego nabycia towarów w-raz z załączonymi dokumentami (w tym CMR, listów przewozowych i in.), 29. dokonano analizy wybranych faktur nabycia w ramach procedury dopuszczenia towarów do obrotu wraz z fakturami, 30. dokonano analizy raportów z Systemu ECS - Konsoli Raportowania Eksportu Towarów (System KRET) - dotyczy wybranych transakcji dostawy poza granice UE, 31. wystąpiono z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu VIES dotyczących wewnątrzwspólnotowych transakcji B. Sp. z o.o. Sp.k. oraz kontrahentów Spółki, 32. wystąpiono z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu EUROFISC dotyczących 24 kontrahentów z UE, 33. dokonano analizy danych uzyskanych z bazy VIES oraz EUROFISC dot. 24 kontrahentów z UE, 34. sprawdzono w bazach danych KARTA OPOLSKA oraz EWIKON czy w stosunku do kontrahentów były lub są prowadzone postępowania kontrolne, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające, 35. wystąpiono o udostępnienie danych z systemu POLTAX w zakresie rozliczeń podatku VAT za II 2016r. danych rejestracyjnych, miejsca prowadzenia księgowości dot. krajowych kontrahentów bezpośrednich oraz pośrednich Spółki, łącznie do 37 podmiotów, 36. dokonano analizy danych z systemu POLTAX, 37. zebrano informacje dot. kontrahentów Spółki we właściwych urzędach skarbowych, 38. zebrano informacje z akt Krajowego Rejestru Sądowego dotyczących dwóch kontrahentów Spółki, 39. pozyskano informacje (wraz z dokumentami) udzielone przez administracje podatkowe państw UE na 7 wniosków (SCAC) o udzielenie informacji w ramach współpracy administracyjnej - wysłane przez [...] Urząd Skarbowy w R., 40. sporządzono 13 wniosków (SCAC) o udzielenie informacji w ramach współpracy administracyjnej, 41. dokonano analizy udzielonych przez administracje podatkowe państw UE odpowiedzi na wnioski (SCAC) Wraz z załączoną dokumentacją, 42. dokonano analizy materiałów dowodowych, zebranych w toku czynności sprawdzenia o których mowa w art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez inne organy kontroli skarbowej oraz przez naczelników urzędów celno-skarbowych oraz materiałów przekazanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, 43. wyłączono z akt postępowania kontrolnego szereg dokumentów zawierających informacje stanowiące tajemnicę skarbową dot. podmiotów nie będących Stroną postępowania, oraz sporządzono i włączono do akt postępowania wyciągi z tych dokumentów, 44. dokonano analizy wyjaśnień i dokumentów złożonych przez 13 kontrahentów Skarżącej, 45. sporządzono odpowiedzi (Nr [...] z dnia 27.03.2017r. oraz Nr [...] z dnia 26.04.2017r.) na pisma Strony oraz pełnomocników Strony o udzielenie wyjaśnień. Z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego do rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pięciokrotnie wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego: 1. postanowienie nr [...] z dnia 09.06.2016r. w którym jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym żart. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016 r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki oraz oczekiwania na przedstawienie dowodów przez Stronę w związku z wezwaniami z dnia 02.06.2016r. Nr [...] oraz Nr [...]; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono dzień 31.08.2016 r. 2. Postanowienie nr [...].55 z dnia 29.08.2016r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, w którym jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki oraz konieczność analizy otrzymanych 29.08.2016r. wyjaśnień pełnomocnika oraz dowodów w pismach z 19.08.2016r. oraz z dnia 21.08.2016r.; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 31.10.2016 r. 3. nr [...].81 z dnia 27.10.2016r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, w którym jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki oraz konieczność oczekiwania na wyjaśnienia Strony oraz na przedstawienie stosownych dowodów w związku z wezwaniem Nr [...].80 z dnia 27.08.2016r.; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 31.12.2016r. 4. nr [...] z dnia 21.12.2016r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, w którym jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki oraz konieczność oczekiwania na wyjaśnienia Strony oraz na przedstawienie stosownych dowodów w związku z wezwaniem Nr [...].98 z dnia 20.12.2016r.; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 29.02.2017r. 5. nr [...] z dnia 20.02.2017r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (strona 2881 akt sprawy przekazanych przy odpowiedzi na skargę z 08.06.2017 r.), w którym jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki oraz konieczność oczekiwania na odpowiedzi rumuńskiej administracji podatkowej w związku z dwoma wystąpieniami o udzielenie informacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy B. Sp. z o.o. Sp.k. a kontrahentami zagranicznymi; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 28.04.2017 r. Ponadto z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego do rozstrzygnięcia sprawy Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. dwukrotnie wydawał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego: 1. Nr [...] z dnia 13.04.2017r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, w którym jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki w tym na konieczność oczekiwania na odpowiedzi - czeskiej, bułgarskiej, brytyjskiej, holenderskiej, hiszpańskiej, rumuńskiej, słowackiej, włoskiej - administracji podatkowych w związku z wnioskami o udzielenie informacji, na realizację czynności o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez inne organy, na wyjaśnienia i dokumenty od kontrahenta Strony w związku z wezwaniem Nr [...] z dnia 31.03.2017r. ; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 30.06.2017 r. 2. Nr [...] z dnia 29.06.2017r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego (strony 3504-3505 akt sprawy przekazanych przy odpowiedzi na skargę z dnia 08.06.2017 r.), w którym jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki w tym na konieczność oczekiwania na odpowiedzi - czeskiej, bułgarskiej, brytyjskiej, holenderskiej, hiszpańskiej, rumuńskiej, słowackiej, włoskiej - administracji podatkowych w związku z wnioskami o udzielenie informacji, na realizację czynności o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez inne organy, na wyjaśnienia i dokumenty od kontrahentów Strony w związku z wezwaniami Nr [...] z dnia 21.06.2017r., Nr [...] z dnia 24.06.2017r., Nr [...] z dnia 26.06.2017r., Nr [...] z dnia 27.06.2017r.; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 31.08.2017r. Pismem z 28.03.2017r. pełnomocnik Skarżącej złożył ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. oznaczonej numerem [...], wnosząc jednocześnie o pisemne wyjaśnienie przyczyn zaistniałego stanu faktycznego tej sprawy oraz ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, celem wykonania dyspozycji przepisu art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 4 maja 2017r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. Spółka wniosła skargę na bezczynność. Pismem z dnia 8 czerwca 2017r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekle prowadzenie postępowania kontrolnego oznaczonego numerem [...] przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. dotyczącego zasadności zwrotu na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług za luty 2016r. W skardze Skarżąca wniosła o wyznaczenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego oznaczonego numerem [...] przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. dotyczącego zasadności zwrotu na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług za luty 2016 r., oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła, że postępowanie kontrolne Nr [...] przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadzone jest z naruszeniem następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa: 1. art. 125 wskutek doboru metod prowadzenia postępowania sprzecznych z dyspozycją tego przepisu; 2. art. 139 wskutek nieuzasadnionego przedłużania terminu zakończenia tego postępowania; 3. art. 140 wskutek uzasadnienia przedłużenia czasu ukończenia postępowania kontrolnego koniecznością sprawdzenia rzetelności transakcji, czyli celem tego postępowania; 4. art. 180 wskutek stosowania formalnej teorii dowodów; 5. art. 191 poprzez dokonanie oceny dowodów wykraczającej poza zasadę swobodnej oceny dowodów, wg której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego a nie innego środka dowodowego. Nadto obowiązująca w postępowaniu administracyjnym zasada oficjalności wymaga, by w toku postępowania organy podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Skarżącej w zakresie przedmiotowego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. zachodzą wszelkie przesłanki uzasadniające twierdzenie, że jest ono prowadzone w sposób przewlekły. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Poinformował, iż obecnie w postępowaniu kontrolnym nr [...] (poprzednio nr [...]) prowadzone są czynności kontrolne celem ustalenia kolejnych ogniw poszczególnych łańcuchów transakcji, w tym poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających, o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, wystosowanie wezwań o przedstawienie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień do kolejnych podmiotów biorących udział w dostawie tych samych towarów w łańcuchu: pomoc prawną organów podatkowych i celno- skarbowych w przeprowadzeniu czynności sprawdzających o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań (art. 157 ustawy Ordynacja podatkowa); współpracę międzynarodową administracji podatkowych poszczególnych państw UE. Wskazał, iż czynności kontrolne podejmowane w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego, zostały w szczególności nakierowane na dokładne zbadanie obrotu towarami FMCG. W wyniku dokonanych ustaleń rozszerzono grupę sprawdzanych kontrahentów (m.in. o innych dostawców bezpośrednich). W trakcie przedmiotowego postępowania przeprowadzono czynności dowodowe mające na celu weryfikację rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych Spółki. Jednakże z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności dowodowych organ wyznaczał nowe terminy zakończenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. Organ podniósł, że niezbędność przeprowadzenia kolejnych czynności wynikała z analizy materiałów dowodowych uzyskanych w toku poprzednich czynności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Spółka każdorazowo była informowana o powodach niezakończenia sprawy w wyznaczonym terminie na danym etapie postępowania. Wielokrotnie udzielano wyjaśnień o nowych okolicznościach. Spółka korzystała z możliwości wglądu w akta sprawy oraz kopiowała dokumentację zebraną w toku postępowania (z czynności tych sporządzano adnotacje). W dalszym toku postępowania kontrolnego zachodziła konieczność wykonania dodatkowych czynności, uzyskania dodatkowych wyjaśnień i materiałów. Organ podkreślił, iż niniejsze postępowanie jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie dopełnił wszystkich ciążących na nim obowiązków. Wskazał, iż każda zmiana terminu załatwienia sprawy była wnikliwie analizowana i uzasadniona. Skarżąca była w odpowiednim trybie i terminie o tym powiadamiana. Spółka w każdym momencie mogła zapoznać się z aktami prowadzonego postępowania kontrolnego, co też czyniła. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2017 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż w żadnym ze sformułowanych przez Naczelnika uzasadnień przedłużeń terminów zakończenia postępowania kontrolnego nie wskazał on na jakich okolicznościach faktycznych się opierał, jakie okoliczności wymagają dalszych działań i na jakiej podstawie, jakie okoliczności już uznał za udowodnione, jakie okoliczności nadal będą przedmiotem dowodzenia, wreszcie które transakcje Spółki wymagają badań, a które już zbadano itp. W szczególności w ocenie Pełnomocnika "konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonywanych przez B. Sp. z o.o. sp.k. w lutym 2016 r." nie jest żadną okolicznością uzasadniającą kolejne przedłużenie postępowania, gdyż jest to przesłanka prowadzenia tego postępowania kontrolnego. Według pełnomocnika Skarżącej gdyby Naczelnik nie chciał tej rzetelności sprawdzić, to nie wszczynałby postępowania kontrolnego nr [...] Innymi słowy Naczelnik uzasadnia przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego tym, że konieczne jest prowadzenie postępowania kontrolnego. Mając na uwadze powyższe w ocenie pełnomocnika Naczelnik nie wskazał przyczyn, o których mowa jest w art. 140 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznał przedłużanie przez Naczelnika zakończenia postępowania kontrolnego nr [...], które nie zostało ukończone do dnia dzisiejszego. Podniósł, że dla sprawdzenia transakcji dotyczących tylko jednego miesiąca działalności Spółki Naczelnik potrzebuje, do dnia dzisiejszego, 17 miesięcy, co oznacza, że gdyby przedmiotem kontroli prowadzonej przez Naczelnika był okres 12 miesięcy działalności Spółki, Naczelnik prowadziłby postępowanie kontrolne przez okres 17 lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Podatnik złożył skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego (do 1 marca 2017 r. przez organ kontroli skarbowej, a następnie organ kontroli celno-skarbowej). 2. Przewlekłość to naruszenie obowiązku załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Ma to miejsce wtedy, gdy czas trwania kontroli przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości czynności podjętych przez urzędników, a także stopnia zawiłości sprawy. Przewlekłość to taki sposób działania, który nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. 3. Nie zawsze, gdy dojdzie do przekroczenia terminów załatwienia sprawy, mamy do czynienia z przewlekłością (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 19 października 2016 r., II SAB/Wr 23/16). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę z twierdzeniem tym się zgadza, podobnie jak z twierdzeniem, że – jakkolwiek pojęcie przewlekłości postępowania nie zostało ustawowo zdefiniowane – to należy pod pojęciem przewlekłego prowadzenia postępowania rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r., IV SAB/Gl 119/17). W tym samym wyroku WSA w Gliwicach słusznie stwierdził, że pojęcie przewlekłości postępowania będzie obejmować opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy prowadzące do znaczącego i nieakceptowalnego z punktu widzenia zasad ekonomiki procesowej wydłużenia czasu trwania postępowania. Wnioski stąd wynikające powinny być jednak każdorazowo korygowane przez charakter sprawy, stopień faktycznej i prawnej jej zawiłości, a także doniosłość sprawy dla strony skarżącej. W wyroku z dnia 26 października 2012 r. w sprawie II OSK 1956/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. W literaturze wypowiedziano pogląd, z którym Sąd się zgadza, że "Przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej winna być rozumiana jako brak należytego zaangażowania organu administracyjnego w załatwienie sprawy indywidualnej przed formalnym upływem terminu do jej załatwienia, uzasadniający zobowiązanie organu do określonej aktywności na podstawie art. 149 p.p.s.a." (tak Paweł Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5, s. 44, LEX 139814/1). 4. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt tej sprawy, w której podatnik zarzuca organowi przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego uznać należy, że przewlekłość nie wystąpiła. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 125 O.p, w myśl którego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sąd jest zdania, że specyfika postępowania kontrolnego nie pozwala na to, aby szybkość była osiągnięta kosztem wnikliwości. Po zapoznaniu się z przeprowadzonymi przez organy czynnościami Sąd doszedł do przekonania, że organy działały wnikliwie, a podejmowane czynności były potrzebne. Przykładowo, Skarżąca twierdzi, że gotowa była organowi udzielić pomocy w zakresie wzajemnego powiązania ze sobą wszystkich przedłożonych dokumentów (s. 2 skargi), a organ odrzucił tę pomoc, czym – zdaniem Skarżącej – dowiódł "braku zainteresowania w podjęciu czynności, które mogły doprowadzić do zakończenia toczącego się postępowania". 5. Po zapoznaniu się z przebiegiem czynności Sąd stwierdza, że w postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego organy podawały powody tego, że postępowanie nie zakończyło się w terminie, a powody te są realistyczne, przekonujące i uzasadnione w świetle tego, jak postępowanie przebiegało. I tak, w postanowieniu z dnia 09.06.2016r. - jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016 r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki oraz oczekiwania na przedstawienie dowodów przez Stronę w związku z wezwaniami z dnia 02.06.2016r. W postanowieniu z 29.08.2016r. jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki oraz konieczność analizy otrzymanych 29.08.2016r. wyjaśnień pełnomocnika oraz dowodów w pismach z 19.08.2016r. oraz z dnia 21.08.2016r. Terminem zakończenia postępowania miał być w tym wypadku 31 sierpnia, dla Sądu nie ulega jednak wątpliwości, że wobec dostarczenia przez podatnika szeregu materiałów i wyjaśnień tuż przed tym terminem – jego dotrzymanie nie było możliwe, a wyłoniły się kolejne kwestie wymagające sprawdzenia; przedłużenie terminu do 31 października było uzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, w tym czasie przeprowadzono szereg czynności. W postanowieniu z dnia 27.10.2016r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki oraz konieczność oczekiwania na wyjaśnienia Strony oraz na przedstawienie stosownych dowodów w związku z wezwaniem Nr [...].80 z dnia 27.08.2016r.; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 31.12.2016r. W ocenie Sądu w tych okolicznościach przedłużenie terminu było konieczne. W postanowieniu z dnia 21.12.2016r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki oraz konieczność oczekiwania na wyjaśnienia Strony oraz na przedstawienie stosownych dowodów w związku z wezwaniem Nr [...].98 z dnia 20.12.2016r.; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 29.02.2017r. Czynności przeprowadzone w tym czasie oraz wskazany przez organ rzeczywisty powód w ocenie Sądu uzasadniały przedłużenie terminu. W postanowieniu z dnia 20.02.2017r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (strona 2881 akt sprawy przekazanych przy odpowiedzi na skargę z 08.06.2017 r.) jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki oraz konieczność oczekiwania na odpowiedzi rumuńskiej administracji podatkowej w związku z dwoma wystąpieniami o udzielenie informacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy B. Sp. z o.o. Sp.k. a kontrahentami zagranicznymi; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 28.04.2017 r. W ocenie Sądu takie postępowanie organu należy uznać za uzasadnione, powody nie są pozorne, lecz realne, organ podejmował rzeczywiste i zasadne czynności. Postanowieniu z dnia 13.04.2017r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki w tym na konieczność oczekiwania na odpowiedzi czeskiej, bułgarskiej, brytyjskiej, holenderskiej, hiszpańskiej, rumuńskiej, słowackiej, włoskiej - administracji podatkowych w związku z wnioskami o udzielenie informacji, na realizację czynności o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez inne organy, na wyjaśnienia i dokumenty od kontrahenta Strony w związku z wezwaniem Nr [...] z dnia 31.03.2017r.; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 30.06.2017 r. W ocenie Sądu działaniom organu w tym zakresie nie można przypisać cechy przewlekłości. W postanowieniu z dnia 29.06.2017r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego (strony 3504-3505 akt sprawy przekazanych przy odpowiedzi na skargę z dnia 08.06.2017 r.) jako uzasadnienie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w lutym 2016r. z wybranymi krajowymi oraz zagranicznymi kontrahentami Spółki, w tym na konieczność oczekiwania na odpowiedzi - czeskiej, bułgarskiej, brytyjskiej, holenderskiej, hiszpańskiej, rumuńskiej, słowackiej, włoskiej - administracji podatkowych w związku z wnioskami o udzielenie informacji, na realizację czynności o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez inne organy, na wyjaśnienia i dokumenty od kontrahentów Strony w związku z wezwaniami Nr [...] z dnia 21.06.2017r., Nr [...] z dnia 24.06.2017r., Nr [...] z dnia 26.06.2017r., Nr [...] z dnia 27.06.2017r.; jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono 31.08.2017r. Oczekiwanie na udzielenie informacji przez administracje podatkowe innych państw w ocenie Sądu jest realnym powodem przedłużenia trwania postępowania kontrolnego i nie uzasadnia oceny, że było ono przewlekłe, nawet jeśli jest długotrwałe. Skoro w konkretnym przypadku sprawdzenie rzetelności transakcji z wybranymi kontrahentami z innych państw wymaga pozyskania informacji od administracji podatkowej innych państw, to zasadnym jest, że organ nie przedkłada postulatu szybkości ponad to, aby czynności kontrolne przeprowadzone były wszechstronnie i wnikliwie. 6. W odpowiedzi na skargę organ logicznie i przekonująco uzasadnia to, że konieczność przeprowadzenia dalszych czynności wynikała z czynności dokonanych wcześniej. Nie było zatem zasadne oczekiwanie Skarżącej, że wszystkie czynności, jakie były przez organy podejmowane – zostaną podjęte od razu, na początku kontroli, w tym samym momencie lub w czasie zbliżonym. Osiągnięcie takiego skoncentrowania czynności w czasie nie było możliwe gdyż zakres niezbędnych do przeprowadzenia czynności stopniowo się ujawniał. 7. W ocenie Sądu czynności kontrolne prowadzone w celu ustalenia kolejnych ogniw poszczególnych łańcuchów transakcji z natury rzeczy mają charakter rozwojowy, wymagają następczego podejmowania kolejnych działań. Występowanie o pomoc prawną do innych organów podatkowych i celno-skarbowych w przeprowadzeniu czynności sprawdzających, o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań (art. 157 ustawy Ordynacja podatkowa), wymaga czasu. Oczekiwanie na reakcję administracji podatkowych poszczególnych państw UE także wymaga czasu, a konieczność wystąpienia do administracji podatkowych innych państw nie od razu się ujawniła. Przekonujące i logicznie uzasadnione jest stanowisko organu co do tego, że zasadność przeprowadzenia kolejnych czynności (w tym wysyłania wniosków do innych organów, także państw obcych) wynikała z analizy materiałów dowodowych uzyskanych w toku poprzednich czynności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Organ wskazuje m.in. na to, że w przypadku spółek S. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. (zarejestrowanych w W.) z uwagi na brak kontaktu pod wskazanymi adresami, wystąpiono o pomoc prawną na podstawie art. 157 ustawy Ordynacja podatkowa w przeprowadzeniu dowodów z zeznań osób reprezentujących te Spółki do organów właściwych dla miejsc zamieszkania tych osób. 8. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej, że poszukiwanie dodatkowych dowodów poprzez wysyłanie pytań do innych organów podatkowych w sytuacji posiadania przez organ kompletnych materiałów dowodowych przedłożonych przez Skarżącą, jest nieuzasadnionym przewlekaniem postępowania. Sąd jest zdania, że weryfikacja rzetelności dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą przez pryzmat innych źródeł wiedzy (niż tylko dokumentacja Skarżącej) może być merytorycznie uzasadniona. Wszak "kontrola" to nie tylko badanie dokumentacji, lecz badanie dokumentacji pod kątem jej zgodności ze stanem rzeczywistym. 9. W świetle akt sprawy i przebiegu dotychczasowych czynności w ocenie Sądu zasadne i przekonujące jest stanowisko organu, że nie zakończył on jeszcze gromadzenia materiału dowodowego, który wyjaśniłby wszystkie okoliczności faktyczne w sprawie. Za przekonujące, merytorycznie uzasadnione i skłaniające do dalszych czynności kontrolnych Sąd uznaje w szczególności te względy i okoliczności transakcji dokonywanych przez Skarżącą, które organ szczegółowo opisał na s. 15-16 odpowiedzi na skargę, a które skłaniają organ do analizowania całych łańcuchów transakcji, których Skarżąca była uczestnikiem. Po zapoznaniu się z przebiegiem czynności Sąd stwierdza, że organy w niniejszej sprawie nie podejmowały działań pozorowanych, lecz takie, które są racjonalne i celowe z puntu widzenia potrzeby skontrolowania prawidłowości rozliczeń Skarżącej za wskazany okres (VAT, luty 2016). Organy nie działają bezładnie. Celowość podejmowania określonych działań wynika z wiedzy, jaką uzyskał na podstawie działań wcześniej podjętych. Organ w miarę uzyskiwania wiedzy pogłębia i poszerza materiał dowodowy. Postępowanie kontrolne trwa długo, lecz jest to uzasadnione. W ocenie Sądu przekonujące jest stanowisko Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wskazującego i szeroko uzasadniającego w odpowiedzi na skargę, że podejmował czynności przy wykorzystaniu adekwatnych środków do realizacji założonego celu. W ocenie Sądu postępowanie – jakkolwiek przebiega długo – to jest prowadzone sprawnie, a nie opieszale. 10. Wobec tego, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy nie prowadziły postępowania kontrolnego w sposób opieszały ani niesprawny, a kilkakrotne przedłużanie terminu jego zakończenia było uzasadnione w okolicznościach tego postępowania. Dlatego nie można stwierdzić, aby postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób przewlekły. Zarzuty skargi nie potwierdziły się, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.