III SAB/Wa 34/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w Niemczech w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę W dniu 4 czerwca 2008 r. B. AG z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. z wykazaną kwotą do zwrotu 3.335.617,87 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 11 lutego 2010 r. uznał prawo Spółki do zwrotu podatku. Dyspozycja przelewu bankowego została złożona 4 marca 2010 r. Wnioskiem z 15 marca 2010 r. Spółka zwróciła się o zwrot podatku VAT w wysokości kwoty 392.805 zł wraz z oprocentowaniem do dnia wypłaty oraz dodatkowo 52.431 zł tytułem różnicy pomiędzy kwotą oprocentowania należnego a otrzymanego przez Spółkę. Skarżąca wskazała, że zwrot podatku VAT powinien był nastąpić po wydaniu decyzji przez Naczelnika US, co z kolei powinno mieć miejsce w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu z 2004 r.", tj. w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT wraz z dokumentami wskazanymi w § 5 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia. Z uwagi na fakt, iż zwrot podatku, o który wnioskowała Spółka nastąpił z rażącym naruszeniem powyższego terminu, Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik US odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając że rozporządzenie w sprawie zwrotu z 2004 r. jest aktem prawnym regulującym zasady dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów nie posiadających siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zdaniem organu II instancji, przedmiotowe rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, polska regulacja jest powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, która nie przewiduje wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu. Dyrektor zwrócił uwagę, iż "sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym". Dopiero nowa Dyrektywa Rady 2008/9/WE przewiduje możliwość wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT. Wspomniana Dyrektywa została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224. poz. 1801) – dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu z 2009", a zatem nie ma podstaw prawnych by w okresie przed 1 stycznia 2010 r. istniała możliwość wypłaty oprocentowania, gdyż nawet regulacje unijne nie przewidywały takiego prawa. Na powyższą decyzję Dyrektora IS Spółka wniosła skargę do WSA. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US, uznając za bezzasadną odmowę wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2006 r. Sąd podkreślił konieczność wypłaty oprocentowania, gdy dokonanie zwrotu VAT z uchybieniem terminu spowodowane zostało wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Termin do dokonania zwrotu VAT zakreślono organowi podatkowemu, a nie osobie, która o zwrot ten występuje. Sąd orzekł, że nie może być przedmiotem sporu między stronami ani prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r., ani też kwoty tych zwrotów oraz to, że zwrotu tej kwoty dokonano z przekroczeniem 6-miesięczneqo terminu. Spór zatem mógł jedynie dotyczyć prawa Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. wyznaczył nowy termin do załatwienia sprawy, przedłużając postępowanie do 8 lipca 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, iż opóźnienie w załatwieniu sprawy spowodowane jest prowadzeniem postępowania wyjaśniającego. Następnie postanowieniem z dnia 9 lipca 2012 r. organ ten wyznaczył termin załatwienia sprawy na 8 sierpnia 2012 r., a postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012 r. na 8 września 2012 r. Skarżąca w dniu 20 lipca 2012 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z przewlekłym prowadzeniem przez Naczelnika US postępowania. Wskazała, że do tej daty nie została wydana nowa decyzja, a ponadto Spółka nie otrzymała żadnej informacji o dalszym przedłużeniu postępowania. W dniu [...] lipca 2012 r. Naczelnik US wydał postanowienie, w którym stwierdził, że decyzja przyznająca zwrot podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2007 r. została wydana w terminie przewidzianym w rozporządzeniu w sprawie zwrotu z 2004 i że odsetki są nienależne. Wyznaczył stronie również siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. wniosła do WSA w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie dotyczącej dokonania zwrotu podatku od towaru i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z oprocentowaniem, które powinno zakończyć się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 10 lutego 2012 r. Spółka jednocześnie wniosła o uznanie, iż w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika US i że nastąpiło to z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 139 § 1 w zw. z art. 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". Skarżąca zażądała wymierzenie Naczelnikowi US grzywny na podstawie art. 149 § 2 ppsa oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada szybkości postępowania. Zgodnie z art. 125 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tym samym w przedmiotowej sprawie brak było, w ocenie Spółki, jakichkolwiek przesłanek uzasadniających przedłużanie prowadzonego postępowania i związanego z nim braku ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno bowiem stan faktyczny jak i interpretacja przepisów prawa nie nasuwały żadnych wątpliwości. Na powyższe wskazuje przede wszystkim wydany w niniejszej sprawie wyrok z dnia 10 lutego 2012 r. Sąd w uzasadnieniu wyraźnie bowiem wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo oraz kwota należnego oprocentowania, nie zaś kwota otrzymanego zwrotu podatku VAT oraz fakt, że decyzja przyznająca ten zwrot została wydana z naruszeniem terminu wskazanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu z 2004 r. Sąd jednoznacznie bowiem orzekł, że "nie może być przedmiotem sporu między stronami ani prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r., ani też kwoty tych zwrotów (decyzją z [...] lutego 2010 r. zwrot ten określono na kwoty: 3.335.618 zł tak jak żądała tego Spółka) oraz to, że zwrotu tej kwoty dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu. Stąd też stanowisko Naczelnika US zawarte w postanowieniu z 30 lipca 2012 r., że decyzja przyznająca Spółce zwrot została wydana w terminie wskazanym w rozporządzeniu w sprawie zwrotu z 2004, świadczyć może tylko o niezasadnej próbie pozbawienia Spółki prawa do oprocentowania. To zaś prawo zostało jednak wyraźnie potwierdzone przez Sąd w wyroku. Zgodnie zaś z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego też kwestionowanie przez Naczelnika US prawa Spółki do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2007 stanowi naruszenie wspomnianego przepisu. W ocenie Spółki postępowanie prowadzone obecnie przez organ I instancji nosi już znamiona przewlekłości. Sąd rozpatrzył bowiem przedmiotową sprawę 10 lutego 2012 r. Natomiast do dnia sporządzenia niniejszej skargi w sprawie nie została wydana decyzja pomimo tego, że Naczelnik US był związany oceną prawną dokonaną przez Sąd, a przy tym dysponował wszystkimi dokumentami niezbędnymi do właściwego rozpatrzenia sprawy oraz naliczenia i wypłaty Spółce oprocentowania w należnej wysokości. Spółka nie ma wątpliwości, że WSA rozstrzygając sprawę, zapoznał się z decyzją Naczelnika US przyznającą zwrot podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2007 r. w wysokości 3.335.618 zł. Sąd jednoznacznie stwierdził bowiem, że poza sporem jest fakt jej wydania z przekroczeniem terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu z 2004 r. Skoro zatem fakt ten jest bezsporny, dziwią obecne działania podejmowane przez Naczelnika US, a nakierowane: po pierwsze na niezasadne przedłużenie postępowania, i po drugie na całkowite pozbawienie Spółki należnego je oprocentowania w sytuacji, gdy jej prawo zostało potwierdzone przez Sąd w wyroku. Spółka ponadto zwróciła uwagę, że gdyby jej żądanie nie było zasadne, wówczas Sąd oddaliłby jej skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Nie czyniąc tego Sąd przyznał rację Spółce, że przysługuje jej prawo do oprocentowania ze względu na wydanie decyzji przyznającej zwrot za okres styczeń - grudzień 2007 r. z rażącym naruszeniem 6-miesięcznego terminu. W gestii organów podatkowych pozostawił zaś jedynie ustalenie kwoty należnego oprocentowania. Co więcej, biorąc pod uwagę stanowisko WSA, wskazana w decyzji kwota (3.335.618 zł) stanowi podstawę naliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT. Ponadto Organ posiada w swoich aktach wszystkie dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy oraz prawidłowego ustalenia wysokości oprocentowania, które - zgodnie ze stanowiskiem WSA przedstawionym w Wyroku - jest bezspornie należne. Spółka zauważyła, że zasada ogólna szybkości i prostoty postępowania wyrażona w art. 125 Ordynacji podatkowej, znajduje swoje rozwinięcie w przepisach art. 139 ustawy. W niniejszej sprawie w ocenie Spółki szczególne znaczenie należy przypisać § 1 przepisu. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem Naczelnik US był zobligowany do rozstrzygnięcia sprawy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej (nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem niniejszego wezwania) w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wskazany termin, wiążący Naczelnika US, to termin ustawowy, którego celem jest zdyscyplinowanie organów podatkowych (w tym także i Naczelnika US), które przy załatwianiu spraw powinny działać wnikliwie, ale szybko. W ocenie Spółki, terminy spraw wymienione w art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej są przy tym terminami maksymalnymi, które nie mogą być przekroczone przez organ, poza przypadkami których dotyczy przepis art. 139 § 4 ustawy. Działanie Naczelnika US, który zdaniem Spółki bez uzasadnionej przyczyny nie wydał do tej pory w sprawie decyzji, narusza obowiązek działania w sprawie bez zbędnej zwłoki. Ponadto, z uzyskanych telefonicznie informacji wynika, że Naczelnik US prowadzi dodatkowe czynności sprawdzające u wystawcy faktur. Jednak, prawo Spółki do zwrotu podatku VAT zostało już potwierdzone decyzją z [...] lutego 2010 r. Powyższa decyzja jest już prawomocna. Co więcej, WSA zauważył, że kwota zwrotu VAT za okres styczeń-grudzień 2007 nie jest przedmiotem sporu. Obecnie prowadzone czynności nie mają zatem w ogóle związku z postępowaniem wszczętym przez Spółkę wnioskiem o zwrot oprocentowania złożonym 15 marca 2010 r. Wniosek Spółki dotyczył bowiem wypłaty należnego jej oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT, potwierdzonego wskazaną decyzją, a nie samej kwoty zwrotu. Naczelnik US w toku postępowania wyjaśniającego do przedmiotowej decyzji, weryfikował już bowiem zasadność zwrotu podatku. Spółka nie kwestionuje przy tym prawa organu podatkowego do weryfikacji czy miały miejsce zdarzenia powodujące zmniejszenie przyznanej jej uprzednio kwoty zwrotu podatku VAT. W ocenie Spółki, takie działania wykraczają jednak poza postępowanie dotyczące wypłaty kwoty oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku VAT, a więc nie powinny one wpływać, a przede wszystkim opóźniać, wydania decyzji w sprawie dotyczącej kwoty należnego oprocentowania. Spółka zaznaczyła, że na mocy obowiązującego od 11 kwietnia 2011 r. nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontroli podlega także przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy podatkowe, co wskazuje na istotę oraz wagę właściwej realizacji zasady szybkości postępowania. Zagwarantowana przez ustawodawcę dodatkowa ochrona dla podatnika, w tym także i Spółki, ma chronić przed nieefektywnym prowadzeniem postępowania przez organy podatkowe. To ochrona przed pozornym wykonywaniem czynności w dużych odstępach czasu. Brak ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia a jedynie nieuzasadnione przedłużanie terminu do załatwienia sprawy jednoznacznie wskazuje na opieszałość organów podatkowych, a tym samym uniemożliwia załatwienie sprawy w rozsądnym terminie. Skarżąca podkreśliła, że na wagę problemu jakim jest załatwienie sprawy w rozsądnym terminie wielokrotnie zwracał uwagę Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu. W wyroku z 22 lipca 2008 r. w sprawie Przepałkowski przeciwko Polsce wskazał, że na mocy art. 6 ust. 1 zd. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka na organach państwa ciąży obowiązek rozpoznawania sprawy w rozsądnym terminie. Badanie zachowania zgodnego z ową regulacją powinno opierać się "na ocenie stopnia złożoności i zawiłości sprawy, postępowania skarżącego i właściwych organów państwa oraz wagi rozstrzygnięcia sprawy dla sytuacji skarżącego". W niniejszej sprawie ocena przesłanek, o których mówi Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu jednoznacznie wskazuje na opieszałe działanie Naczelnika US, co w konsekwencji skutkuje przewlekłym postępowaniem podatkowym. Mając na względzie powyższe uwagi, Skarżąca stwierdziła, że postępowanie prowadzone obecnie przez Naczelnika US należy uznać za przewlekłe. Spółka zauważyła, że w powyższej sprawie wypowiedział się już WSA, który jednoznacznie przyznał Spółce prawo do oprocentowania. Naczelnik US powinien był zatem naliczyć i wypłacić Spółce należne jej oprocentowanie w oparciu o posiadane w sprawie dokumenty. Przedłużanie postępowania poprzez powoływanie się na prowadzone czynności sprawdzające nie jest w tym wypadku w ogóle uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., obejmuje również bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania. Jednakże na wstępie, odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku Naczelnika US o odrzucenie skargi, Sąd stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Paragraf 2 tego artykułu stanowi, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Natomiast stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania dotyczy postępowania podatkowego uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie zawiera w zakresie przewlekłości postępowania podatkowego odpowiednika art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej "k.p.a.", który stanowi, iż na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35, w przepisach szczególnych, ustalonym w myśl art. 36 lub na przewlekłe prowadzenie postępowania stronie służy zażalenie do organu wyższego stopnia, a jeżeli nie ma takiego organu - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Sądu za taki nie może zostać uznany art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; 2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Porównując obie cytowane regulacje Sąd zauważa, iż przepis Ordynacji podatkowej nie obejmuje kwestii przewlekłości postępowania podatkowego. Tym samym Skarżąca zarzucając organowi podatkowemu przewlekłość postępowania podatkowego nie była obowiązana do wniesienia zażalenia, o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wymogiem wyczerpania środków zaskarżenia, o którym stanowi art. 52 § 1 p.p.s.a. w zakresie przewlekłości postępowania podatkowego było wezwanie Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a. , co w przedmiotowej sprawie maiło miejsce. Tym samym niezasadne jest odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do meritum sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 139 Ordynacji podatkowej, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu(art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej). Naruszenie powyższych norm regulujących terminy rozstrzygania spraw w postępowaniu podatkowym może stać się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Przesłanka złożenia skargi do sądu administracyjnego również na przewlekłość postępowania została dodana nowelizacją Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wprowadzoną ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r., Nr 6, poz. 18) poprzez zmianę między innymi art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.. Ustawodawca przyjmując to rozwiązanie jednocześnie nie określił na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania" przez organ administracji, ani też jak należy obecnie rozumieć "bezczynność organu". Uregulowanie instytucji przewlekłego prowadzenia postępowania podyktowane było występowaniem takich przypadków, w których organy administracji publicznej prowadziły postępowanie w sposób nieefektywny, wykonując, np. czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonując czynności pozorne, co skutkowało tym, że właściwie nie można było im skutecznie postawić zarzutu bezczynności. Przed wejściem w życie przedmiotowej nowelizacji w doktrynie przyjmowano, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie aktu administracyjnego lub nie podjął stosownej czynności (zob.: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Warszawa 2005 r. str. 86). Aktualnie w związku z wprowadzeniem dwóch pojęć odnoszących się do zwłoki w postępowaniu organów administracji publicznej, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że ze stanem bezczynności mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia terminu załatwienia sprawy (czy to na skutek nie podjęcia żadnych czynności czy też prowadzenia postępowania i nie zakończenia go wydaniem aktu administracyjnego lub podjęciem stosownej czynności), natomiast ze stanem przewlekłości mamy do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy). Wniosek taki można wyprowadzić z treści art. 37 § 1 k.p.a. zgodnie z którym na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35, w przepisach szczególnych, ustalonym w myśl art. 36 lub na przewlekłe prowadzenie postępowania stronie służy zażalenie do organu wyższego stopnia, a jeżeli nie ma takiego organu - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W orzecznictwie kształtuje się zasadny - w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - pogląd, zgodnie z którym nie należy utożsamiać pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania" z pojęciem "bezczynności". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi zatem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nie istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. A contrario nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. Jak zauważono w piśmiennictwie przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organ administracyjny w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin załatwienia sprawy w trybie art. 36 § 2 k.p.a., powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu podstawowego (Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2011/6/30). Nie każda jednak zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, lecz jedynie zwłoka nieuzasadniona. Ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być na podstawie zarówno analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Przewlekłość postępowania odmiennie od bezczynności organu w sprawie, względnie od niewykonania wyroku sądu uwzględniającego skargę na bezczynność, jest zatem pojęciem względnym, albowiem przewlekłość postępowania zachodzi, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., II SAB/Łd 2/12, LEX nr 1139147, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2012 r., II SAB/Bk 15/12, LEX nr 1145969). Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się skarżąca Spółka. Jednakże Sąd stwierdził tam również, że dalej idąca wypowiedź nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. W wyroku tym stwierdzano także, że spór w sprawie mógł jedynie dotyczyć prawa Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Nie mógł on natomiast dotyczyć ani prawa Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r., ani też kwoty tych zwrotów. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy winne były dokonać oceny prawa Skarżącej do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Wzmiankowany wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do Naczelnika US w dniu 9 maja 2012 r. Pismami z dnia 8 czerwca 2012 r. organ ten wezwał wystawców faktur VAT , na podstawie których dokonano zwrotu podatku, do przesłania informacji czy w stosunku do tych faktur wystawiono faktury korygujące. Ostatnia odpowiedź na powyższe wezwania wpłynęła do Naczelnika US w dniu 16 sierpnia 2012 r., a zatem 13 dni po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłość postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego Skarżąca była informowana na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, jego przyczynach i nowym terminie załatwienia sprawy. W ocenie Sądu nie można uznać w przedmiotowej sprawie aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób przewlekły to jest, że podejmowane przez Naczelnika US czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Jak wyżej wspomniano Naczelnik US stosownie do wskazań zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. zobowiązany był dokonać oceny w zakresie prawa Skarżącej do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Rozstrzygnięcie w tym zakresie winno dotyczyć wysokości należnych Skarżącej odsetek z tego tytułu. Jednakże pomimo, iż w sprawie wydano ostateczną decyzję w sprawie wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, nie można wykluczyć sytuacji, iż zwrot podatku uzyskany został nienależnie. Co więcej sytuację taką przewidział prawodawca w § 8 rozporządzenia w sprawie zwrotu z 2004 r. W ocenie Sądu odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług nie byłyby należne od kwot zwrotu podatku uzyskanego przez Skarżącą nienależnie nawet w sytuacji, gdy te kwoty zostały uznane w ostatecznej decyzji organu podatkowego. Tym samym podjęte w przedmiotowej sprawie czynności organu podatkowego polegające na weryfikacji kwot wynikających z faktur stanowiących podstawę zwrotu nie można uznać za niezasadne czy pozorne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy bowiem mogły mieć one wpływ na wysokość należnych Skarżącej odsetek. Należy mieć także na uwadze, iż stosowne rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zostały przez Naczelnika US wydane w dniu 20 sierpnia 2012 r., to jest cztery dni po otrzymaniu ostatniej informacji od wystawcy faktur o ich ewentualnych korektach. Zatem postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika US trwało około 3 i pół miesiąca, a w przeważającej części tego okresu obejmowało ono czynności dowodowe, których czas wykonania nie był zależny od organu podatkowego. Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, iż ustawodawca w art. 140 Ordynacji podatkowej przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, Naczelnik US powiadamiał Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu - prowadzenie postępowania wyjaśniającego - była jak wyżej wskazano istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.