III SAB/Wa 37/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi V. s.c. w W. na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę 2. zwrócić skarżącemu V. s.c. w W. kwotę 100 zł ( słownie: sto złotych ) uiszczoną tytułem wpisu od skargi. Pismem z dnia 28 maja 2015 r. V. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. Skarżąca wniosła o wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dodatkowego terminu 14 dni na załatwienie niniejszej sprawy od dnia doręczenia akt organowi, wskazanie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że w dniu 5 września 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 1.603.932 zł, nabycie towarów i usług o wartości netto 1.642.846 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni 377.850 zł. Spółka wraz z deklaracją złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w związku z uregulowaniem wszystkich wykazanych w deklaracji należności z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazała, że na wezwanie organu przedstawiła do kontroli wszystkie faktury VAT wykazane w rejestrach VAT za sierpień 2013r., dowody zapłaty tych faktur, rejestry oraz dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pomimo tego Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc kontrolę podatkową kolejnymi zawiadomieniami przedłużał termin zakończenia kontroli. Wskazała, że ostatnim zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. organ przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia 30 czerwca 2015 r. W związku z powyższym, Spółka pismem z dnia 9 lutego 2015 r. wniosła ponaglenie na niezałatwienie sprawy (niezakończenie kontroli) do Dyrektora Izby Skarbowej w W..  W odpowiedzi na powyższe ponaglenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 w związku z ust. 1-4 a p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego), zaskarżenie do sądu administracyjnego bezczynności organu administracji publicznej lub przewlekłego prowadzenia przez ten organ postępowania możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim możliwe jest zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów. Przepisy te określają przedmioty zaskarżenia, wyznaczają zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Zatem skarga na przewlekłość postępowania jest pochodną skargi na określone prawne formy działania organów administracji publicznej. Oznacza to, że skarga w tym zakresie jest dopuszczalna tylko w tych przypadkach, w których organy zobowiązane do wydania decyzji i postanowień, bądź do dokonania określonej czynności, z ustawowego obowiązku nie wywiążą się w określonym terminie. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że Skarżąca przewlekłe prowadzenie sprawy wiąże z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie z przepisami działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej "O.p.") kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, art. 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art. 290). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 591/09). Należy bowiem pamiętać, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 1021 i n.). Z art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. Oczywistym przy tym jest, że dokument ten nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 wskazywanej wyżej ustawy. W przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mowa jest o aktach lub czynnościach z zakresu administracji publicznej, innych niż decyzje i postanowienia wydawane w administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych, co wskazuje, że chodzi o sprawy indywidualne, podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w drodze decyzji administracyjnej, tyle tylko, że w sprawach tych nie orzeka się w drodze decyzji administracyjnej, lecz mogą być podejmowane akty lub czynności dotyczące określonych adresatów. Tak jak decyzja czy postanowienie administracyjne są kierowane do określonych podmiotów, tak akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy, są kierowane przez organ administracji publicznej również do określonych podmiotów. Z omawianego przepisu można wnosić, iż wolą ustawodawcy było objęcie kontrolą sądu administracyjnego tych prawnych form działania administracji publicznej, które mogą być i są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych, w sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Akt lub czynność podejmowane są w sprawie indywidualnej w tym znaczeniu, że jej przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny (uprawnienie lub obowiązek), którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego. Z przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika też, że akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek określonego adresata. Inaczej mówiąc musi istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku oznaczonego podmiotu. Uprawnienie lub obowiązek wynika z przepisu prawa, jeżeli ich powstanie nie wymaga konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej. Podmiot, którego uprawnienia lub obowiązku dotyczy akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ma zapewnioną ochronę na drodze sądowej, ponieważ może zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.). Właśnie to, że istnienie lub nieistnienie uprawnienia lub obowiązku wynika z przepisów prawa, wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o uprawnienie lub obowiązek określonej osoby (podmiotu administrowanego), których źródłem jest obowiązujący powszechnie przepis prawny. Prowadzi to do wniosku, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Skoro protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. (bo nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej), to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłość postępowania organu w opisanym zakresie w trybie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Analogiczny pogląd zeprezentowany został w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015r. sygn. I FSK 1999/15. Uwzględniając fakt, że Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga - jako niedopuszczalna - podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach zawarte w punkcie drugim postanowienia znajduje oparcie w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.