I FSK 1999/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Danuta Oleś, , , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SAB/Lu 4/15 w sprawie ze skargi R.W. na przewlekłość kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z 21 maja 2015 r., sygn. akt I SAB/Lu 4/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę R.W. na przewlekłość kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Uzasadniając rozstrzygniecie Sąd uznał, że protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") bowiem nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej, to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłość postępowania organu w opisanym zakresie w trybie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wniósł R.W. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 133 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 3 § 2 pkt 1-3, art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez odrzucenie przez Sąd złożonej skargi na przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej z uwagi na uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarga na przewlekłość prowadzonej kontroli jest niedopuszczalna, bowiem zdaniem Sądu, kontrola podatkowa nie jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, innym niż decyzje i postanowienia wydawane w administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych, zatem jej prowadzenie, zakończenie oraz wydanie protokołu kontroli nie tworzy wobec adresata określonych uprawnień i obowiązków, pomimo, iż ustalenia zawarte w protokole kontroli mają wpływ na jej prawa i obowiązki; - art. 133 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 58 § 1 pkt 1, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez odrzucenie przez Sąd wniesionej skargi, pomimo, iż w przedmiotowej sprawie doszło do niezasadnego przedłużania kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca do 31 marca 2014 r. wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie, co miało wpływ na prawa oraz obowiązki podmiotu, wobec którego prowadzona jest przedmiotowa kontrola, - art. 133 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 i art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 584), poprzez odrzucenie przez Sąd wniesionej skargi i brak merytorycznego rozstrzygnięcia pomimo, iż w przedmiotowej sprawie doszło do niezasadnego i nieznajdującego oparcia w przepisach prawa materialnego przedłużenia trwającej kontroli, co uzasadnia rozpoznanie skargi na przewlekłe działanie organu podatkowego, przez sąd administracyjny. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota zagadnienia prawnego określonego w skardze kasacyjnej obejmuje udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy protokół z kontroli jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przepis art. 3 § 2 P.p.s.a. określa zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych, stanowiąc w punkcie 4, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W świetle cytowanej regulacji przedmiotem skargi mogą być więc akty lub czynności, które: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. W myśl art. 290 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli podatkowej kontrolujący dokumentuje w protokole (§ 1 zd. 1). Protokół kontroli zawiera w szczególności: wskazanie kontrolowanego; wskazanie osób kontrolujących; określenie przedmiotu i zakresu kontroli; określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku (§ 2). W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy (§ 5). Z powyższego wynika, że protokół kontroli stanowi przede wszystkim opis przebiegu kontroli podatkowej (w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej) wprost wskazano, że kontrolujący w protokole "dokumentuje" przebieg kontroli podatkowej), z uwzględnieniem kolejnych czynności podejmowanych w ramach tej kontroli, zarówno po stronie organu, jak kontrolowanego. Protokół zawiera ustalenia faktyczne i wykryte w ramach kontroli uchybienia, a także ocenę prawną sprawy. Protokół nie dotyczy zatem wprost uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków, o których mowa wyżej. Należy również odwołać się do utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, że wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (por. uchwała składu siedmiu sędziów z 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, publ. ONSA 1999 nr 2 poz. 43). Ponadto dopuszczalność zaskarżenia tego rodzaju czynności została również przyjęta w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001 nr 2 poz. 58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 u.k.s. i kwestii jego zaskarżalności. Powołana uchwała została wprawdzie podjęta na tle obowiązującego wówczas art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są również aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 2121/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym należy uznać, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo przyjął, że wydany w niniejszej sprawie protokół z kontroli nie stanowi aktu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., gdyż jest jedynie procesową formą udokumentowania przebiegu kontroli. Nie jest również czynnością materialnotechniczną czynność jego sporządzenia. Skoro zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 P.p.s.a. (bo nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej), to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłość postępowania organu w opisanym zakresie w trybie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii przedłużającej się kontroli podatkowej, wobec uznania, że skarga na przewlekłość postępowania była niedopuszczalna, pozostają poza zakresem rozpoznania. W świetle powyższych uwag przyjąć należało, że skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a. Brak jest przy tym w niniejszej sprawie podstawy prawnej do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W art. 209 P.p.s.a. przyjęto bowiem unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 tej ustawy. W innych przypadkach sąd nie rozstrzyga zatem o zwrocie kosztów postępowania.