III SAB/Wa 4/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2017 r. sprawy ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 sierpnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., w której G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.000.280 zł do zwrotu w terminie 25 dni. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług - zasadność zwrotu różnicy podatku naliczonego za lipiec 2014 r. stwierdzono zaewidencjonowanie faktur dokumentujących sprzedaż kawy, wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz odpowiadające im faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz T. s.r.o. Dokonano również ustaleń, zgodnie z którymi Skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów transportu, nie posiada żadnych magazynów, zbiorników, urządzeń do załadunku i rozładunku oraz nie zatrudnia żadnych pracowników. Ponadto należności wynikające z wystawionych faktur regulowane były w PLN, w tym samym dniu, w polskich bankach, w których wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu posiadały rachunki bankowe (w tym podmioty czeskie i słowackie). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że zachodzi konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia z tytułu obrotu towarem będącym przedmiotem nabyć/dostaw w zakresie zasadności zwrotu podatku wykazanego przez Stronę w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. i postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. przedłużył termin jego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wskazując na konieczność sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z ww. kontrahentami Spółki. Organ wskazał, że zachodzi podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w procederze transakcji nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, mających charakter pozorny, które zostały zawarte w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W konsekwencji zwrócił się postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec T. Sp. z o.o., oraz wystosował do administracji podatkowej Republiki Słowackiej oraz w dniu 9 kwietnia 2015 r. do administracji podatkowej Republiki Czeskiej wnioski o wymianę informacji dotyczących unijnych odbiorców towaru. Naczelnik postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, tj. lipiec 2014 r., na mocy art. 165 § 1 i 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał przy piśmie z dnia 24 listopada 2014 r. uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. Sp. z o. o., oraz poinformował, że skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec P. Sp. z o.o. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przekazał przy piśmie z dnia 15 września 2016 r. swoją decyzję z dnia [...] września 2016 r. wydaną dla P. P. I. SP. z o.o. określającą podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn.zm., dalej "ustawa o VAT"). Natomiast administracja podatkowa Republiki Czeskiej przekazała informacje SCAC, z których wynika, że finalny odbiorca towaru tj. P. s.r.o. jest nieuchwytny od dłuższego czasu, mieści się pod wirtualnym adresem oraz, że odnośnie czeskiego podatnika istniało podejrzenie działalności przestępczej dotyczącej niepłacenia VAT w łańcuchu firm mieszczących się w Republice Czeskiej i Rzeczpospolitej Polskiej, W wyniku analizy przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego na podstawie już zgromadzonych dowodów ustalono, że ścieżki źródła pochodzenia towaru prowadzą od firmy P. Sp. z o.o. (dla której DUKS w [...] wydał decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) przez T. Sp. z o.o. do Skarżącej (G. Sp. z o.o.) i T. s.r.o. (SK), dalej do P. s.r.o. (CZ) - nieosiągalny podatnik czeski, wobec którego istnieje podejrzenie uczestnictwa w procederze transakcji niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) i dalej do Z. Sp. z o.o. (dla której DUKS w [...] wydał decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art, 108 ust. 1 ustawy o VAT), od której kawę nabyła ponownie P. Sp. z o.o.. co zamknęło krąg obiegu faktur i dokumentów wystawianych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Skarżąca w dniu 13 października 2016 r., wniosła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, wnosząc o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z ww. korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Zdaniem organu z dotychczasowych ustaleń wynika, że pomiędzy podmiotami przekazywane były jedynie "puste" faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. Podmioty dokonujące pozorowanego obrotu towarem, którego nabywcą była Spółka, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały działalność, w związku z czym nabyte od nich towary nie mogły być przedmiotem dostaw. Dyrektor podkreślił, że postępowanie podatkowe znajduje się na etapie dalszego gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru. W przygotowaniu są wystąpienia do właściwych organów o przekazanie kolejnych dowodów, które umożliwią ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Ponadto zachodzi podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, mającym na celu wyłudzenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy wykorzystaniu mechanizmu zwrotu podatku VAT w ramach tzw. ,,karuzeli podatkowej". Skarżąca pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. wniosła skargę na bezczynność w zwrocie nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., podnosząc zarzuty: - naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 125 § 1 O.p., - nieskutecznie przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 2014 r., - brak zwrotu ww. podatku we właściwym terminie. W związku z powyższym wniesiono o zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu podatku w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi wyroku w niniejszej sprawie oraz stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności w zakresie braku zwrotu podatku. W uzasadnieniu podniosła, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. W ocenie Skarżącej sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. W odpowiedzi z 12 stycznia 2017 r. na powyższą skargę Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wniósł o jej oddalenie w całości. Organ zaznaczył, że weryfikacja rozliczenia w przedmiotowej sprawie nie została jeszcze zakończona i brak jest podstaw do uznania, że wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. kwota podatku do zwrotu jest zasadna. Wskazał, iż postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii koniczności wydania przez organ podatkowy kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w związku ze zmianą procedury weryfikacji rozliczenia Skarżącego tj. zakończeniem kontroli podatkowej i rozpoczęciem postępowania podatkowego. Jak bowiem argumentuje Skarżąca wraz ze zmianą procedury weryfikacji rozliczenia (zakończeniem kontroli podatkowej) koniczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w nowej procedurze (wszczętym postępowaniu podatkowym). Brak zatem wydania powyższego postanowienia skutkuje w ocenie Skarżącej bezczynnością organu w zakresie braku zwrotu podatku. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z koniecznością wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w związku ze zmianą procedury weryfikacji rozliczenia Skarżącej należy zauważyć, że przedmiotowa kwestia znalazła rozstrzygnięcie w pełni akceptowanej przez Sąd w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 (opublikowana ONSAiWSA 2017/1/4, M.Podat. 2017/3/31-38, POP 2016/6/556-562, LEX nr 2137201). W świetle powyższej uchwały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających a okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Innymi słowy mówiąc w świetle powyższej uchwały "oderwano" procedurę w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Odrzucono zatem stanowisko, iż naczelnik urzędu skarbowego, dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zawsze działa (występuje) w tej samej procedurze, w jakiej dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika (tj. albo w czynnościach sprawdzających, albo w kontroli podatkowej, albo w postępowaniu podatkowym, albo w postępowaniu kontrolnym). Tym samym więc odrzucono pogląd zgodnie z którym zamiana procedury w której dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika skutkuje koniecznością wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w ramach nowej procedury. Zatem zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy powinien wydać kolejne (nowe) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w związku ze zmianą procedury w której następowała weryfikacja rozliczenia Skarżącej jest niezasadny. Mając powyższe ustalenia na uwadze należy zauważyć również, iż w przedmiotowej sprawie w dniu 10 września 2014 r. organ podatkowy wydał postawienie w którym przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednocześnie korekta deklaracji VAT – 7 w której Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni wpłynęła do urzędu w dniu 28 sierpnia 2014 r. Zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z dnia 10 września 2014 r. (doręczone w tym samym dniu Prezesowi Zarządu Spółki) zostało wydane przed upływem 25 dniowego terminu na dokonanie zwrotu podatku a zatem organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że Organ dopuścił się bezczynności w zakresie braku zwrotu podatku. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, podkreślić więc należy, że nie ma podstaw prawnych, by w ramach postępowania w sprawie skargi na bezczynność organu Sąd w jakiejkolwiek postaci swoją kontrolą obejmował postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. I FSK 1955/15). Jak wynika bowiem z przywołanej uchwały NSA przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednocześnie zaakcentowano w ww. uchwale, że stosując ją, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji przekazał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organowi II instancji. Zatem to w postępowaniu wszczętym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa (traktowanym jako zażalenie) zostanie rozpatrzona kwestia prawidłowości postanowienia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.