III SAB/Wa 45/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o . z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu kwot podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. 1) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2012 r., w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 2) stwierdza, że w rozpoznanej sprawie bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3) wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. grzywnę w wysokości 2000 złotych (słownie: dwa tysiące złotych), 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz X. Sp. z o.o . z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SAB 45/13 Uzasadnienie Skarżąca X. sp. z o.o. złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację na podatek od towarów i usług za kwiecień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 169 816 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dniu. Za miesiąc maj 2013 r. Spółka złożyła deklarację, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12 742 zł do zwrotu w terminie 25 dni. Pismem z dnia 22 lipca 2013 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 141 ponaglenie w związku z niezałatwieniem sprawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień i maj 2013 r. Spółka wskazała, że deklarację za kwiecień 2013 r. złożyła w dniu 15 maja 2013 r. a za miesiąc maj 2013 r. 25 czerwca 2013 r. Terminy zwrotu, wykazanych w tych deklaracjach kwot nadwyżki podatku naliczonego upłynęły odpowiednio 14 lipca 2013 r. i 20 lipca 2013 r. Spółka stwierdziła, że organ nie dokonując zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie naruszył art. 7 Konstytucji RP i art. 87 oraz art. 120, 121 §1 O.p. Pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiadomił Spółkę o sposobie załatwienia skargi. W piśmie tym, jako jego podstawę wskazano przepisy art. 222, art. 229 pkt 7 i art. 237 § 3 K.p.a. Organ wskazał, że ponaglenie Skarżącej z dnia 22 lipca 2013 r. należało potraktować zgodnie z jego treścią, jako skargę, o której mowa w art. 227 K.p.a. Organ uznał tę skargę za zasadną. W uzasadnieniu przedmiotowego pisma organ stwierdził, że organ pierwszej instancji w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie dokonał zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych przez Spółkę za miesiące kwiecień i maj 2013 r. a także nie przedłużył terminu zwrotu tych kwot. Organ wskazał, że 28 czerwca 2013 r. doręczył Spółce upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. i kwiecień 2013 r. Pismem z dnia 5 lipca 2013 r. Spółkę zawiadomiono, że kontrola ta zostanie zakończona do dnia 14 sierpnia 2013 r. W dniu 14 lipca 2013 r. w siedzibie urzędu przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie poprawności rozliczenia podatku za maj 2013 r. Organ wskazał, że 1 sierpnia 2013 r. Skarżącej doręczono decyzję w sprawie zabezpieczenia na jej majątku zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Następnie Skarżącej doręczono w dniu 20 sierpnia 2013 r. zarządzenie zabezpieczenia. Zawiadomieniem z dnia 120 sierpnia 2013 r. zajęto przysługującą Skarżącej nadpłatę w podatku VAT. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 20 września 2013 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 4 września 2013 r. uchylono zabezpieczenie na majątku Skarżącej dokonane na podstawie wymienionego zarządzenia zabezpieczenia. Powodem uchylenia było nienadanie zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli wykonalności. W związku z tym uchylono zajęcie przysługującej Skarżącej nadpłaty w podatku VAT. W dniu 5 września 2013 r. wydane zostało nowe zarządzenia zabezpieczenia na podstawie, którego w dniu 5 września 2013 r. dokonano zajęcia wierzytelności przysługującej Skarżącej z tytułu zwrotu podatku za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Skarżącej 10 września 2013 r. Organ wskazał, że terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2013 r. w niniejszej sprawie upływały odpowiednio 15 i 22 lipca 2013 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień i maj 2013 r. W skardze zarzucono naruszenie przez organ przepisów art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT i art. 2 i 7 Konstytucji RP przez niedokonanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego za kwiecień i maj 2013 r., pomimo nie przedłużenia terminu do dokonania tych zwrotów. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności w zakresie wykonania obowiązku zwrotu nadwyżki podatku oraz stwierdzenia, że bezczynność ta nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Uznanie, że organ jest zobowiązany do niezwłocznego dokonania zwrotu nadwyżki podatku za wymienione miesiące. Wymierzenie organowi grzywny i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie podatnik złożył do organu deklaracje podatkowe, w których wykazał nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego. Organ w terminie do dokonania zwrotu tej nadwyżki nie przedłużył tego terminu oraz nie dokonał zwrotu. Następnie, wykazane przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu zostały zajęte przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z treścią rt. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kognicji sądów administracyjnych podlega bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, mając na względzie przedstawione poniżej cechy rozliczeń w podatku od towarów i usług uznał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT synowi wskazaną w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. inną niż akty i czynności wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Mając na uwadze okoliczność, że zawarty w deklaracji wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego może doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy zwrotu wydaniem decyzji (w okolicznościach wskazanych poniżej) na podstawie art. 21 § 3 lub 3a O.p., Sąd doszedł do wniosku, że bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego podlega kognicji sądów administracyjnych także na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem następuje w terminie 60 dni, a przypadkach wskazanych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z treści art. 99 ust. 1 wynika, że przez złożenie deklaracji na podatek od towarów i usług następuje realizacja smaoobliczenia obowiązków lub uprawnień podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Deklaracja podatkowa określa sytuacją prawnopodatkową podatnika w rozliczeniu za dany miesiąc. Oznacza to, że rozliczenie z tytułu podatku ma taki kształt, jaki wynika z deklaracji, chyba że organ określi to rozliczenie w inny sposób w drodze decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ może też na podstawie art. 21 § 3a O.p. dokonać wymiaru kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w prawidłowej wysokości. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji z wykazaną w niej kwotą do zwrotu organ może przedłużyć termin zwrotu w celu skontrolowania prawidłowości wykazanego zwrotu. Zdaniem Sądu przedłużenie terminu może nastąpić wyłącznie przed jego upływem. Upływ terminu do zwrotu podatku powoduję, że jego przedłużenie jest już niemożliwe. Po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku organ jest obowiązany dokonać zwrotu lub też wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3a O.p., którą określi wysokość zwrotu w prawidłowej wysokości. Organ może także wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p., którą określi podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ uzna, że podatnik powinien był zadeklarować za dany miesiąc zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu z treści art. 99 ust. 12 i art. 21 § 3 i 3a O.p. wynika, że w sytuacji, gdy podatnik złoży do organu deklarację, w której zostanie wykazana nadwyżka podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego, jeżeli organ nie wyda postanowienia w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu tej nadwyżki obowiązany jest sprawę zwrotu rozstrzygnąć decyzją. W sytuacji, gdy organ odmawia podatnikowi zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na zajęcie jej w postępowaniu zabezpieczającym, powinien dokonać tego także w formie decyzji rozstrzygającej o odmowie zwrotu na czas trwania zabezpieczenia, gdyż orzeczenie w tym zakresie rozstrzyga w przedmiocie materialnoprawnego uprawnienia podatnika do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku, która przysługuje mu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podstawą prawną takiego orzeczenia będzie przepisy art. 207 § i 2 O.p. W rozpoznanej sprawie organ nie dokonał zwrotu nadwyżek podatku za miesiące kwiecień i maj 2013 r. w terminie, nie przedłużył terminu do zwrotu oraz nie wydał innego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, pomimo tego, że jak wskazano powyżej miał taki obowiązek. Zdaniem Sądu doręczenie Skarżącej 10 września 2013 r., a zatem po upływie terminów do dokonania zwrotu nadwyżek podatku, zawiadomienia o zajęciu kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie mogło być uznane za załatwienie zawartych w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2013 r. wniosków o dokonanie zwrotu tych kwot, gdyż wnioski powinny zostać załatwione w drodze wydania jednej ze wskazanych powyżej decyzji w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług. Z tego względu Sąd uznał, że organ w niniejszej sprawie dopuścił się bezczynności, która nastąpiła z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 i 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3, 3a i art. 207 § 1 i 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 149 § 1 i 2 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.