III SAB/Wa 54/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę Spółka M. Sp. z o.o. w W. (dalej zwana też "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła do Sądu skargę "...na przewlekłe prowadzenie postępowań weryfikujących zasadność zwrotu Skarżącej podatku VAT..." m.in. za styczeń 2015 roku, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Spółka, zarzucając Naczelnikowi naruszenie art. 121 §1, art. 125 § 1 art. 139 § 3 i art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), uznała, że postępowanie prowadzone jest w sposób mało efektywny oraz opieszały. Wniosła o dokonanie kontroli przewlekłości postępowań, których dotyczy skarga, oraz zobowiązanie Naczelnika do uznania uprawnienia Skarżącej do zwrotu podatku do zwrotu tego podatku w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji VAT -7, albo do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt Naczelnikowi. Skarżąca wniosła też o zobowiązanie Naczelnika do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienie sprawy w terminie, a także, w przypadku uwzględnienia skargi, o orzeczenie, czy przewlekłe prowadzenie postępowań miały miejsce z rażącym naruszeniem. Spółka podała, że Organ wielokrotnie zwracał się do niej o dostarczenie dokumentów, jakimi już dysponował, kontrola podatkowa prowadzona była – w odniesieniu do każdego okresu objętego skargami (grudzień 2014 r. – luty 2015 r.) przez inne osoby, Organ podejmował niecelowe czynności kontrolne oraz wielokrotne przedłużał kontrole. Wskazała, że w okresie wrzesień 2014 – luty 2015 prowadziła nieskomplikowaną i jednorodną działalność handlową. Zrealizowała wówczas 54 wysyłki towarów, w tym w styczniu 2015 r. – 16 wysyłek. Zawsze otrzymywała, dla każdej transakcji, dwie faktury zakupowe (od dostawcy i firmy transportowej), a nadto wystawiała jedną fakturę sprzedażową. Oznacza to 162 dokumenty. 90% transakcji sprzedaży dokonała do tego samego nabywcy, a pozostałe tylko do dwóch innych firm. W tym okresie dostawców było mniej niż 10, tak samo, jak firm transportowych. Asortyment towaru to zaledwie dwie pozycje – kawa i krem nutella. Dlatego Spółka uznała, że jej działalność jest mało skomplikowana. Skarżąca nie zgodziła się z oceną zawartą w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w W. na złożone wcześniej ponaglenie, iż brak zwrotu podatku wyniknął z zaangażowania w proces weryfikacji zasadności zwrotu podatku innych organów administracji podatkowej, na które Naczelnik nie miał wpływu. Spółka wskazała, że akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że cały system VAT jest niewydolny, a podatnik pozbawiony ochrony prawnej. W ocenie Skarżącej kontrola podatnika musi odbywać się w określonych ramach, nie może być kontrolą totalną, nie może polegać np. na sprawdzaniu finansowania podatnika albo podmiotu powiązanego kapitałowo. Spółka wyraziła pogląd, że przewlekłość zwrotu podatku wynikać może z rodzinnych powiązań jej byłego wspólnika z pracownikami Urzędu Skarbowego W. Współpracowała z przedstawicielami Organu w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, uznała ponadto, że nawet, jeśli w łańcuchu dostaw poprzedzających zakupy dokonywane przez Spółkę istniałyby jakieś nieprawidłowości, to orzecznictwo sądowe nie uznaje odpowiedzialności zbiorowej. Rolą organów podatkowych jest "...wychwycenie oszustów a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT.". Postępowanie wyjaśniające nie może zmierzać do ustalania zamiaru podatnika albo zamiaru jego kontrahenta. Każda transakcja powinna być bowiem rozpatrywana per se, jej charakteru nie może zmieniać transakcja wcześniejsza lub późniejsza. Spółka powołała się na orzecznictwo ETS i Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące zasady neutralności podatku, proporcjonalności i ochrony podatnika działającego w dobrej wierze. Zauważyła, że nie otrzymała żadnej informacji o przyczynach zaniechania zwrotu podatku, za taką przyczynę nie może być bowiem uznana, zastosowana w postanowieniach przedłużających termin zwrotu podatku, formuła o konieczności zebrania i oceny materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w jego ocenie postępowanie w zakresie zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. nie było prowadzone w sposób przewlekły. Wskazał, że - zgodnie z art. 286b § 2 Ordynacji podatkowej (powinno być 284b § 2 – przypis Sądu) – informowano Spółkę o przedłużaniu terminów zakończenia kontroli, przy czym mogły być one przedłużane wielokrotnie. Konieczność przedłużania terminów wyniknęła stąd, że podejmowane były liczne czynności weryfikujące zasadność zwrotu podatku w ramach kontroli i czynności sprawdzających podejmowanych przez inne organy podatkowe, w tym organy państw obcych, kontrola była zatem złożona i wielowątkowa. Przed zasadą szybkości postępowania znajduje się zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej. Swoje stanowisko Spółka ponowiła w piśmie z dnia 8 lutego 2016 r. Wskazała w nim m.in., że schemat przyjęty przez Organ, polegający na kontrolowaniu całego łańcucha transakcji wcześniejszych i późniejszych, niż transakcje, w których uczestniczyła, włącznie być może z transakcją z udziałem ostatecznego konsumenta, oznaczać będzie prowadzenie postępowania o zwrot przez kilka lat. Przeczy to fundamentalnym zasadom w sprawie zwrotu, gdzie kluczowe znaczenie ma szybkość. Procedura zwrotu nie może powodować, że zwrot ten będzie nadmiernie utrudniony lub w praktyce niemożliwy. Sugestie Organu, że Spółka uczestniczy w transakcjach karuzelowych, i to w roli brokera, blokują postęp także innych postępowań. Wytwarza to sytuację wzajemnego wyczekiwania przez poszczególne organy na rozwój wypadków w innych, pozostałych sprawach. Skarżąca zauważyła, że wszystkie transakcje – z odbiorcami i z dostawcami - prowadzone przez nią, zostały potwierdzone. Spółka dokładała wymaganej staranności dla weryfikacji swoich kontrahentów, odbierała od nich specjalne oświadczenia co do pochodzenia towaru i płatności podatku. Jeśli pojawiają się jakieś nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, to dotyczą one tylko niewielkiej części transakcji prowadzonych przez Spółkę, co nie pozwalało Organowi nadać Skarżącej ogólnego przymiotu nierzetelnego podatnika. Ponowiła swoją uwagę, że uzależnienie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw jest działaniem chybionym i wykraczającym poza to, co jest konieczne. Powołała się na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 99 dotyczącą stosunku organów skarbowych do kwestii zwrotu podatku przedsiębiorcom, a także na opisane w tej odpowiedzi orzecznictwo ETS. Ponownie podkreśliła znaczenie szybkości postępowania w zakresie zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na bezczynność organów zobowiązanych do podjęcia aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczących uprawnień wynikających z przepisów prawa, oraz przewlekłość postępowania w tych sprawach. Wyjaśnienia wymaga, że wniesioną skargę Sąd potraktował właśnie jako skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu Spółce podatku VAT za styczeń 2015 r. w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji VAT (1 795 080 zł) w terminie 25 dni, czyli na przewlekłość prowadzonego postępowania w zakresie czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r.) w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), – dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.t.u.". Wyjaśnić też należy, że skargę poprzedzało ponaglenie, wniesione przez Spółkę w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za niezasadne. Odnotować też trzeba, że Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku "...do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" (postanowienie z 27 lutego 2015 r.). Termin zwrotu nie został więc nominalnie przekroczony (w przeciwnym wypadku uzasadniona byłaby skarga na bezczynność), gdyż czynności weryfikujące zasadność zwrotu nadal trwają, natomiast przedmiotem zarzutów skargi było podejmowanie przez Naczelnika czynności pozornych, zbędnych, "rozciąganie" (wyrażenie użyte w skardze) terminów kontroli podatkowej, podejmowanie czynności niezwiązanych z meritum kontroli. Taką skargę zakwalifikować więc należało jako skargę na przewlekłość postępowania w przedmiocie zwrotu podatku. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W złożonej skardze, a następnie w piśmie z 6 lutego 2015 r., Skarżąca akcentowała znaczenie zasady szybkości postępowania w przedmiocie zwrotu podatku. Sąd podziela jednak ocenę Organu, że zasadna ta nie jest nadrzędna. Jakkolwiek więc aspekt szybkości zwrotu podatku jest dla zasady neutralności rzeczywiście kluczowy, to aktualny pozostaje postulat załatwienia sprawy na podstawie pełnego materiału dowodowego, przy respektowaniu zasady prawdy materialnej. O ile tych zasad procesowych nie można pogodzić z zasadą szybkości, pierwszeństwo należy przyznać zasadzie prawdy materialnej. Przypomnieć należy czynności, jakie dla załatwienia wniosku Spółki o zwrot podatku w terminie 25 dni wykonał Naczelnik. Otóż, jak wynika z akt niniejszej sprawy, Spółka w toku postępowania była wzywana do przedłożenia m.in. ewidencji VAT sprzedaży i zakupów – w formie elektronicznej i tradycyjnej, dokumentacji źródłowej transakcji, dokumentów przewozowych i dowodów płatności, umów rachunków bankowych, wyciągów z tych rachunków, ewidencji środków trwałych, wyjaśnień co do posiadanych środków transportu, miejsca magazynowania towarów, liczbie zatrudnionych pracowników, tytułu prawnego do siedziby, umów z biurem rachunkowym i z kancelarią prawną. Organ wzywał jako świadków podmioty zadeklarowane przez Spółkę jako świadczące usługi transportowe i przeprowadzał te przesłuchania. Naczelnik zwracał się do innych organów o dokonanie czynności przesłuchania i włączył do postępowania materiały pochodzące od innych organów (np. NUS w K., M., W., W., K.), występował o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów Spółki lub podmiotów z tymi kontrahentami współpracującymi, włączył do materiału kontroli podatkowej szereg dokumentów istotnych dla sprawy, np. protokoły z czynności sprawdzających. Wszystkie te czynności podejmowane były w ramach kontroli podatkowej, której termin był zawsze przedłużany przed wyekspirowaniem, w okresie od lutego 2015 r. do sierpnia 2015 r. Szczegółowy opis tych czynności został zawarty w znanym Spółce postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej stanowiącym odpowiedź na ponaglenie (k. 614 – 621 akt podatkowych). Także w okresie do dnia rozprawy w dniu 24 lutego 2016 r. Organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia przebiegu transakcji i ich prawidłowości (dokumenty znane Spółce, stanowiące k. 49 – 86 akt sądowych sprawy o sygn. III SAB/Wa 53/15), o czym świadczą pozyskane dokumenty pochodzące m.in. od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 listopada 2015 r., dotyczące kontroli podatkowej u kontrahenta, pismo Urzędu Skarbowego w B. z 1 lutego 2016 r., informujące o braku dokonania kontroli u innego kontrahenta Skarżącej z powodu braku z nim kontaktu, a także szeregi pism Organu ponaglających inne organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, którym wcześniej zlecono dokonanie kontroli podatkowych u kontrahentów Skarżącej i podmiotów jeszcze wcześniejszych/późniejszych w łańcuchu dostaw. Wynika zresztą z tych dokumentów, że przynajmniej wobec niektórych tych uczestników wydawano decyzje w trybie art. 108 ustawy, nie dysponowali oni żadnymi dokumentami potwierdzającymi autentyczność transakcji, zatrudniana osoba nie uczestniczyła w załadunku i rozładunku towarów, lecz zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur, wszystkimi sprawami kontrolowanego podmiotu zajmował się ktoś inny, niż nominalny prezes zarządu, zaś osoby wskazywane jako świadczące usługi transportowe nie stawiały się na wezwanie (pismo Dyrektora UKS w R. z 9 grudnia 2015 r.). W efekcie zakończenie postępowania kontrolnego wobec tego podmiotu planowane było na 1 lutego 2016 r. Organ kontroli skarbowej sformułował na tej podstawie przypuszczenie, że wspomniany podmiot uczestniczy w fikcyjnym obrocie towarowym. Odnosząc się do samych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że w żaden sposób nie można zgodzić się ze Spółką, iż kontrola zasadności zwrotu podatku nie może polegać na badaniu transakcji poprzedzających transakcje z udziałem podatnika, albo na badaniu finansowania i zamiaru podatnika. Wobec zaistniałych w sprawie wątpliwości konieczne okazało się wyjaśnienie, czy wskazane wyżej nieprawidłowości na tych etapach obrotu, w których Spółka bezpośrednio nie uczestniczyła, potwierdzą się, i czy możliwe będzie przyjęcie, iż Spółka o tych wszystkich nieprawidłowościach wiedziała lub mogła wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. System VAT nie staje się przez to niewydolny, a ostrożność Organu w zwrocie podatku wynika z przyznanego mu ustawowo uprawnienia do weryfikacji zasadności zwrotu. Owszem, ta weryfikacja trwa już kilkanaście miesięcy, ale nadal niewyjaśnione zostały okoliczności sprawy, Organ oczekuje na ustalenia innych organów, te z kolei zależą od obiektywnych możliwości i trudności w przeprowadzeniu czynności kontrolnych, wynikających z zawiłości sprawy oraz unikania kontaktu poszczególnych osób z organami. Zasada szybkości zwrotu podatku nie może w tej sytuacji być faworyzowana kosztem zasady słuszności zwrotu, gdyż ta techniczna czynność zwrotu skutkować mogłaby daleko idącymi konsekwencjami prawnymi, tj. niemożliwością późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny. Zawarte w skardze i w piśmie z 8 lutego 2016 r. uwagi co do zasady neutralności podatku, a nadto przywoływanie orzecznictwa sądowego dotyczącego tej kwestii, są na obecnym etapie sprawy przedwczesne. Organ nie przesądził dotychczas, że zwrot nie jest zasadny, lecz jedynie przedłużył termin zwrotu i oczekuje na ustalenia innych organów, w tym organów administracji skarbowej innych państw członkowskich. Zresztą Spółka sama zauważyła, że dotychczasowe ustalenia potwierdzają nieprawidłowości na innych etapach obrotu, a z powodów wyżej wyjaśnionych nie można podzielić jej stanowiska, że wobec niewielkiego procenta transakcji nieprawidłowych odbywających się bez jej udziału, zakwestionować można - analogicznie – ten sam, niewielki procent transakcji z udziałem Skarżącej (w skardze użyto sformułowania, że w tej sytuacji Spółka byłaby tylko w części "zainfekowana" nieprawidłowościami). O ile bowiem Skarżąca świadomie uczestniczyła w tych i w ewentualnie dalej ustalonych nieprawidłowościach, i o ile rzeczywiście, jak sugeruje Naczelnik, jej rola polegała na funkcji brokera w tych transakcjach, zwrot nie byłby zasadny w całości. Istotą nielegalnych transakcji łańcuchowych jest bowiem ich jedność funkcjonalna - są one konstruowane w celu utrudniania organom ustalenia rzeczywistego przebiegu "obrotu" i zamiaru uczestników, a sprowadzają się do tego, że mnożone ponad normalną potrzebę obrotu gospodarczego podmioty wymieniają się towarem jedynie formalnie, fakturowo, na którymś z etapów obrotu podatek nie jest faktycznie płacony, zaś podmiot będący ostatnim ogniwem łańcucha dostaw występuje o faktyczny zwrot podatku czy to w związku z nadwyżką podatku naliczonego w ramach obrotu krajowego, czy też w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową. Nie jest zatem tak, jak twierdzi Spółka, że każda transakcja musi być rozpatrywana per se, że badanie zasadności zwrotu nie może mieć charakteru totalnego, i że oceny danej transakcji nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Zarzut, iż zwłoka Organu w zwrocie podatku wynika z istniejących powiązań rodzinnych pomiędzy byłym wspólnikiem Spółki, a pracownikami Urzędu Skarbowego, nie poddaje się procesowej weryfikacji Sądu. Stąd zarzut ten pozostawić należy bez oceny, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby takie powiązania istniały, albo nie istniały. Ich istnienie nie byłoby jednak okolicznością prawnie istotną z punktu widzenia zarzucanej przewlekłości. Mając powyższe na uwadze, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.