III SAB/Wa 56/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie ponaglenia p o s t a n a w i a 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz X. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. Skarżąca – X. sp. z o.o. w W. pismem z 26 września 2013 r. wniosła skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie niedopilnowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w związku z ponagleniem złożonym na niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. Zarzuciła, iż przez doprowadzenie do sytuacji, w której zwrot podatku od towarów i usług nie został dokonany do dnia złożenia skargi, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa proceduralnego, m.in. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 i art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił kwot podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na ponaglenie z 22 lipca 2013 r. uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego. Jednakże nie dopełnił należytego nadzoru, ponieważ dopuścił do sytuacji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego zignorował pismo (wytyczne) organu wyższego stopnia i nadal bezprawnie przetrzymuje pieniądze należące do Skarżącej. Na podstawie art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był zarządzić wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy oraz stwierdzić, czy niedokonanie zwrotu miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, co uczynił jedynie pośrednio. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, w szczególności poprzez brak nadzoru nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i niedopilnowanie kwestii dokonania należnego jej zwrotu podatku od towarów i usług niejako zaakceptował bezprawne, profiskalne działanie organu pierwszej instancji, niezależnie od sporządzonych przez siebie pism. Skarżąca wniosła o stwierdzenie bezczynności Dyrektora Izby Skarbowej w związku z niezastosowaniem się do art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi. Wyjaśnił, że Skarżąca pismem z 22 lipca 2013 r. zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu podatku za kwiecień i maj 2013 r. Żądała wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie. Analiza akt sprawy potwierdziła zasadność tych zarzutów. Pismo to Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował jako skargę na nienależyte wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, przewidzianą w art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dlatego też odpowiedzi na nią udzielił wydając "zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi" z 23 sierpnia 2013 r. Skargę uznał za zasadną. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił w stosownych terminach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2013 r., nie przedłużył terminu zwrotu i nie poinformował Skarżącej o przyczynie niedokonania zwrotu w terminie. Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie w sprawie skargi powszechnej ma charakter uproszczony. Nie występują w nim strony postępowania, nie wydaje się rozstrzygnięć adresowanych do wnioskodawcy, a tylko zawiadamia się go o działaniach podjętych w celu wyjaśnienia okoliczności będących przyczyną skargi. Od zawiadomienia nie przysługuje żaden środek odwoławczy. Stanowi ono czynność materialnotechniczną, od której nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Działania administracji publicznej podejmowane w celu rozpatrzenia tego rodzaju skarg nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności i aktów poddanych kontroli sądów administracyjnych, określonych w art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu, aczkolwiek z innych powodów, niż podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wyjaśnić należy, że skarga dotyczyła także bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. W przedmiocie tym zapadł wyrok tut. Sądu z 13 lutego 2014 r. sygn. akt III SAB/Wa 45/13, uwzględniający skargę. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz bezczynność organów w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Natomiast stosownie do § 3 tego artykułu, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Wyszczególnienie w powyższych przepisach aktów i czynności jest wyczerpujące, tworząc katalog zamknięty. Oznacza to, że skarga wniesiona w innych przypadkach nie podlega kognicji sądów administracyjnych i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wniesienie do Sądu skargi na bezczynność organu podatkowego wymaga uprzedniego wystosowania do tegoż organu ponaglenia, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej. Skargę można wnieść po otrzymaniu pozytywnej lub negatywnej odpowiedzi na ponaglenie. Skarżąca tryb ten wyczerpała. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zakwalifikował bowiem pismo Skarżącej z 22 lipca 2013 r. jako skargę przewidzianą w Dziale VIII Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), podczas gdy pismo to bez wątpienia było właśnie ponagleniem złożonym w trybie art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na taki charakter pisma wskazywała podana w nim podstawa prawna – art. 141 Ordynacji podatkowej, a także jego treść, jednoznacznie nawiązująca do obowiązków organu rozpatrującego ponaglenie, wskazanych w § 2 tego artykułu. Skarżąca wniosła bowiem o spowodowanie, aby zwrot podatku został natychmiast dokonany oraz o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie. Jest przy tym oczywiste, że dowodząc zasadności ponaglenia Skarżąca podniosła wadliwość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegającego na niezwróceniu podatku. Zaznaczyć należy, że omawiane pismo Skarżącej z 22 lipca 2013 r. zostało uznane za ponaglenie również we wskazanym wyżej wyroku w sprawie Skarżącej o sygn. akt III SAB/Wa 45/13. Zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi z 23 sierpnia 2013 r., jakie Dyrektor Izby Skarbowej skierował do Skarżącej, było więc w istocie odpowiedzią na ponaglenie. Odpowiedź ta powinna była mieć formę postanowienia, jednakże niezachowanie tej formy nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny dopuszczalności skargi. Istotne jest, że odpowiedź została Skarżącej udzielona. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznanej sprawie nie miały zastosowania przepisy Działu VIII k.p.a. regulujące wnoszenie skarg na (w szczególności) zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. Niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zasadach określonych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie mieści się w opisanym wyżej zakresie przedmiotowym skarg, zakreślonym w art. 227 k.p.a. Tym niemniej, postanowienie wydane w odpowiedzi na ponaglenie skierowane do organu podatkowego na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej podejmowane jest w ramach nadzoru organu wyższego stopnia nad organami podatkowymi i w związku z tym – analogicznie jak zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi – nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Postanowienie to nie rozstrzyga bowiem sprawy co do istoty, a jego celem jest jedynie spowodowanie, aby tego rodzaju rozstrzygnięcie (co do istoty sprawy) zostało podjęte. Innymi słowy, jest to prawny instrument umożliwiający stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienie sprawy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 1350/10; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1643/12 (dostępne j.w.), postanowienie wydane w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie stwarza bowiem u adresata takiegoż postanowienia żadnych uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Odniesienie się do treści ponaglenia polega przede wszystkim na ustaleniu, czy rzeczywiście doszło do nieprawidłowości po stronie organu, poznaniu przyczyn i ustaleniu osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie. Obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa muszą także dotyczyć inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, możliwe do zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Możliwość poddania kontroli sądowej postanowienia wydanego w odpowiedzi na ponaglenie nie wynika ponadto z żadnego przepisu szczególnego w rozumieniu art. 3 § 3 p.p.s.a. – w szczególności zaś z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność skargi na postanowienie stanowiące odpowiedź na ponaglenie oznacza niedopuszczalność poddania kontroli sądowej treści tego postanowienia, w tym w zakresie zamieszczenia w nim wymaganych elementów. Wyjaśnić przy tym należy, że skoro postanowienie wydane w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej nie mieści się w kategorii spraw podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, zaskarżeniu nie podlega również bezczynność w wydaniu takiego postanowienia. Skarga na bezczynność organu administracji publicznej jest bowiem dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia oraz na akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Lex 2013). Gdyby więc nawet przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał postanowienia stanowiącego odpowiedź na złożone przez Skarżącą ponaglenie, skarga do sądu administracyjnego na taką bezczynność byłaby niedopuszczalna. Jednakże, jak już Sąd wskazał, odpowiedzią na wystosowane przez Skarżącą ponaglenie w przedmiocie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego było pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 23 sierpnia 2013 r. Bezczynności Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, iż pomimo uznania jej ponaglenia za zasadne, nie nadzorował on (nie dopilnował) zwrotu podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz nie zarządził wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie. Wskazane przez Skarżącą zaniechania nie stanowią jednakże bezczynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności. Nadzorem jest natomiast stałe i bieżące kontrolowanie podległej lub podporządkowanej jednostki z równoczesnym wydawaniem stosownych aktów prawnych, mających na celu usprawnienie i udoskonalenie działalności nadzorowanej jednostki. Akty prawne nadzorcze są aktami wewnętrznymi, skierowanymi wyłącznie do organu niższego stopnia lub komórki organizacyjnej, nie zaś do strony postępowania administracyjnego, która jest niejako wyłączona z postępowania w trybie nadzoru, choć zazwyczaj jest jego inicjatorem. Nadzór Dyrektora Izby Skarbowej nad pracą Naczelnika Urzędu Skarbowego może być zatem jedynie przedmiotem skargi na nienależyte wykonywanie zadań – stosownie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz nie przedmiotem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego. Wyjaśnić przy tym należy, że zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy, a także działania zmierzające do ustalenia winnych niezałatwienia sprawy w terminie, o czym stanowi art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej, nie są elementami postanowienia stanowiącego odpowiedź na ponaglenie. Jest to właśnie typowe zarządzenie o charakterze wewnętrznym skierowane do podporządkowanej jednostki lub właściwej jednostki organizacyjnej. Do czynności nadzoru, na których dokonanie lub zaniechanie nie służy skarga do sądu administracyjnego, należy także przewidziane powyższym przepisie, podejmowanie przez organ wyższego stopnia środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Sąd stwierdza zatem, że skarga na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku nadzoru nad działaniami Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niedopuszczalna. W tym stanie rzeczy Sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.