III SAB/Wa 64/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2017 r. sprawy ze skargi H. B. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy w dniu 30 czerwca 2014 r. H.B. (dalej: "Skarżąca", "Strona") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 83.200 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. W złożonej korekcie zeznania PIT-36 za 2013 r. Strona wykazała podatek należny w kwocie 34.469 zł oraz nadpłatę w wysokości 83.200 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w celu zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 123.470 zł. Z kolei decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. organ odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 83.200 zł. Skarżąca wniosła odwołania od powyższych decyzji odpowiednio pismami z dnia 26 grudnia 2015 r. i 2 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Z kolei w dniu 16 maja 2016 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r., w której zadeklarowała podatek należny w kwocie 117.669 zł, tj. niższej od podatku określonego decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. o kwotę 5.801 zł. Do korekty zeznania Strona załączyła jej wyjaśnienie. Następnie Strona złożyła skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca w dniu 7 września 2016 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z wnioskiem o zwrot wyegzekwowanej kwoty, które pozostały bez odpowiedzi. Kwota nie została zwrócona. W tym samym dniu wniosła również ponaglenie do załatwienia sprawy przez [...] Urząd Skarbowy W., ponieważ postępowanie prowadzone jest w sposób opieszały i nieefektywny, ponadto organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do złożonych dokumentów odnośnie złożonej korekty zeznania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. wydał postanowienie o uznaniu wniesionych zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie w całości za bezzasadne. Skarżąca pismem z dnia 10 października 2016 r. wniosła skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. podnosząc zarzuty naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny oraz opieszały. Skarżąca wniosła o zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi, o dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga, o zobowiązanie Naczelnika [...] urzędu Skarbowego W. do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, orzeczenie, na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U z 2013 r. nr 34, poz. 173) w związku z art. 149 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, mimo, że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu, o przyznanie, na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a., od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ww. ustawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wskazała, iż zarzut "przewlekłości" uzasadnia dotychczasowy tok postępowania, który naraził ją na bezprawną i niepotrzebną egzekucję. Zdaniem Strony, w wyniku bezczynności organu podatkowego doszło do bezprawnych działań w postaci przeprowadzonej egzekucji. Podkreśliła, iż poniosła straty zarówno finansowe, przez brak możliwości dysponowania znaczną kwotą pieniężną (7.346.06 zł) jak i moralne w postaci utraty niewymiernej wartości, reputacji w banku prowadzącym jej rachunki jak i rodziny (zostały zajęte także rachunki współwłaścicieli). W odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż wobec Skarżącej nie toczy się żadne postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Również nie było ono prowadzone w dniu 16 maja 2016 r. tj. w dacie złożenia przez Stronę korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. Jednocześnie po otrzymaniu ww. korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. uznał, iż jest ona prawnie bezskuteczna, o czym powiadomiono pełnomocnika Strony w toku przeprowadzonej rozmowy telefonicznej. Brak podstaw prawnych do złożenia przez Stronę korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. z dnia 16.05.2016 r. wynikał z okoliczności, iż w obiegu prawnym funkcjonuje cały czas prawnie skuteczna decyzja ostateczna organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2015 r. obejmująca określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to zakresem prowadzonego postępowania podatkowego było już ustalenie prawidłowej wysokości przychodów podatnika za 2013 r., kosztów uzyskania przychodów poniesionych w badanym okresie oraz ustalenie kwoty dochodu., a w konsekwencji podstawy opodatkowania i podatku należnego. Ponadto wedle organu ww. korekta zeznania podatkowego za 2013 r. ingerowała w rozliczenie podatkowe podatku dochodowego za 2013 r., bowiem uwzględniając odliczenie straty podatkowej za rok 2009 istotnie zmieniało wysokość podstawy do opodatkowania oraz podatku należnego za 2013 r. Odnośnie zarzutu bezprawnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazano, iż egzekucja administracyjna na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, została wszczęta w dniu 23 sierpnia 2016 r. przez doręczenie do Banku [...] zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że zarzut Strony dotyczący braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją z powodu złożenia korekty deklaracji jest bezzasadny i nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Zaznaczono, iż pełnomocnik Strony brał czynny udział także w postępowaniu odwoławczym i to do niego były kierowane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., zatem posiadał wiedzę o wymagalności decyzji ostatecznej. Jednakże do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani nie została uiszczona kwota należnego zobowiązania ani nie złożono wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Zatem zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które zostało prawidłowo wszczęte. Za bezzasadny i nieuzasadniony uznano odniesiony w pismach z dnia 7 i 9 września 2016 r., zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż mając na uwadze zarówno cel jak i ustawowy obowiązek wszczęcia oraz zastosowania środka egzekucyjnego, wszczęcie oraz realizacja postępowania egzekucyjnego były w przedmiotowej sprawie uprawnione, a zastosowany środek egzekucyjny właściwy. Końcowo organ podkreślić, że w złożonej skardze Skarżąca nie wskazuje, wydania jakiego aktu prawnego oczekuje od organu, nie wymienia też podstawy prawnej, pozwalającej na jego wydanie. Ponadto dochował należytej staranności podejmując działania zgodnie z prawem i bez zbędnej zwłoki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy korekta zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) za 2013 r. złożona przez Skarżącą w dniu 16.05.2016 r. w której zadeklarowała podatek należny w kwocie 117.669 zł wywarła skutki prawne. W szczególności, czy wywarła skutek prawny w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Dopiero bowiem uznanie, że złożenie wskazanej powyżej korekty przez Skarżącego, powinno doprowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego przez Organ umożliwia ustalenie, czy Organ pozostawał w bezczynności oraz czy postępowanie było prowadzone przewlekle. Wskazać należy, że w zakresie w jakim podatnik realizuję zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczania zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zgodnie natomiast z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jednakże w świetle art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Konstatując, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno podatek należny jak i wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji, która co do zasady może być korygowana. Co ważne organ podatkowy w postępowaniu podatkowym może wydać decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji. Wtedy, co oczywiste wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji organu podatkowego a nie ze złożonej przez podatnika deklaracji. Jeżeli podatnik nie zgadza się z określoną w decyzji wysokością zobowiązania podatkowego może skorzystać z odpowiednich środków zaskarżenia, jednakże nie może już zmienić wysokości zobowiązania podatkowego poprzez korektę deklaracji. Podatnik nie może więc korygować wysokości zobowiązania podatkowego, która to wysokość już nie wynika z deklaracji a z decyzji określającej organu podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 została określona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2015 r. nr [...]. Zatem korekta zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) za 2013 r. złożona przez Skarżącą w dniu 16.05.2016 r. nie mogła wywrzeć żadnych skutków prawnych w tym nie spowodowała wszczęcia postępowania podatkowego. Słusznie również Organ zauważył, że korekta złożona przez Skarżącą w zasadniczy sposób zmienia rozliczenie podatkowe podatku dochodowego za 2013 r. bowiem uwzględniając odliczenie straty podatkowej za rok 2009 istotnie zmienia wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Korekta ta nie mogła więc zostać uznana za realizację prawa Skarżącą wynikającego z art. 81b § 1 pkt 2 lit b O.p. gdyż dotyczyła właśnie zakresu objętego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2015 r. Jak już wskazano, jeżeli Skarżąca po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych nie zgadzała się z Organem mogła złożyć (co jak wynika z akt sprawy uczyniła) odpowiednie środki jej zaskarżenia. Jeżeli więc złożona przez Skarżącą korekta zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) za 2013 r nie skutkowała wszczęciem postępowania podatkowego to Organ wbrew zarzutom sformułowanym w skardze nie mógł pozostawać bezczynny, czy też nie mógł prowadzić postępowania w sposób przewlekły. Organ bowiem nie prowadził (nie miał również obowiązku wszczęcia) postępowania podatkowego. Ponadto, rozważania wymaga również kwestia czy Organ miał obowiązek zgodnie z art. 81b § 2 O.p obowiązek pisemnego zawiadomienia Skarżącego o bezskuteczności złożonej korekty. W ocenie Sądu Organ nie miał takiego obowiązku obwiązek ten powstaje w sytuacji, gdy korekta jest złożona w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.