IV SA/Wa 2052/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Dąbrowska, Sędziowie sędzia WSA Leszek Kobylski (spr.), sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant ref. Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako: "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu wniosku [...] S.A. w [...] (dalej także jako: "skarżąca") o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją SKO w [...] z dnia [...] maja 2016r. nr [...] o stwierdzeniu nieważności decyzji SKO w [...] z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] o uchyleniu decyzji Marszałka Województwa [...] Nr [...] z dn. [...] października 2011r. wydanej w przedmiocie wymierzenia ww. spółce należnej opłaty produktowej za 2009r. w kwocie 267.961,00 zł wraz z odsetkami i umorzeniu postępowania organu I instancji w związku z przedawnieniem przedmiotowej opłaty – orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powyższej decyzji SKO podniosło, że [...] S.A. w sprawozdaniu rocznym z dn. [...].09.2011r. przedłożyła Marszałkowi Województwa [...] informacje o wysokości należnej opłaty produktowej za 2009r. zawierające niezbędne dane do ustalenia opłaty w kwocie 267.961,00 zł. Spółka nie uiściła ww. opłaty w określonym terminie. W związku z powyższym zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie administracyjne, które doprowadziło do wydania ostatecznej decyzji SKO w [...] z dn. [...] września 2012r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia spółce należnej opłaty produktowej za 2009r. wraz z odsetkami. Na skutek skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") w Warszawie wyrokiem z dnia 23.04.2013r. sygn. IV SA/Wa 2501/12 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium, a Naczelny Sąd Administracyjny (" NSA") wyrokiem z dnia 5 maja 2015r. sygn. II OSK 2499/13 oddalił skargę kasacyjna Kolegium na ww. wyrok. Decyzją z dnia [...].01.2016r. nr [...] SKO w [...] uchyliło decyzję Marszałka Województwa [...] Nr [...] z dn. [...].10.2011r. wydaną w przedmiocie wymierzenia spółce należnej opłaty produktowej za 2009r. i umorzyło postępowanie organu I instancji w związku z przedawnieniem przedmiotowej opłaty. Pismem z dnia 23.03.2016r. SKO zawiadomiło strony o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Kolegium z dnia [...].01.2016r. w związku z rażącym naruszeniem prawa tj. art.70§ 6 i §7 Ordynacji Podatkowej. Decyzją z dn. [...].05.2016r. (ww.) Kolegium stwierdziło nieważność decyzji własnej z dn. [...].01.2016r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając bezpodstawność rozstrzygnięcia. Wg twierdzeń spółki opłata produktowa za 2009r. uległa przedawnieniu bowiem obowiązujące w dniu orzekania przepisy ustawy o opłacie produktowej nie przewidywały zawieszenia okresu przedawnienia, jednocześnie brak było podstaw do odpowiedniego stosowania art.70§6 i §7 Ordynacji podatkowej. SKO w [...] utrzymując w mocy rozstrzygnięcie I instancji stwierdziło, że jest ono zgodne z prawem. Organ odwoławczy podniósł, że sprawę rozpatrywano na podstawie przepisów ustawy z dn. 11 maja 2001r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (DZ. U. z 2007r. nr 90 poz. 607 ze zm.). Zgodnie z obowiązującym w tym czasie przepisem art. 18 ww. ustawy, w razie nieterminowego uiszczenia opłat produktowych lub uiszczenia ich w wysokości niższej od kwoty należnej naliczane są odsetki za zwłokę w wysokości i na zasadach określonych w przepisach działu III ustawy Ordynacja podatkowa (ust.1). Obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawania się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić (ust.3). Jednocześnie obowiązujący wówczas przepis art.19 ww. ustawy stanowił, że do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w tym przepisy art. 70§6 i §7 ww. normujące przedawnienie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie stosowania tych przepisów, wskazałby w art.19 ww. ustawy, że przepisy Działu III ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio, z wyłączeniem jednak przepisów art.70§6 i §7. Jednakże takiego wyłączenia nie zawarto, w konsekwencji słusznie stwierdzono, że znajdują one odpowiednie zastosowanie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy SKO podniosło, że gdyby 5-letni okres przedawnienia uiszczenia opłaty produktowej za 2009r. nie został przerwany, to przedawnienie nastąpiłoby z dn. 31 grudnia 2015r. (termin 5-letni liczony od końca 2010 r.). Jednakże ponieważ została wniesiona skarga na ostateczną decyzję SKO w [...] z dn. [...].09.2012r., a prawomocny wyrok WSA z dn. 26.04.2013r. wpłynął do Kolegium w dniu 17 czerwca 2015r., to uwzględniając przepisy art.70§6 pkt.2 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia uiszczenia opłaty produktowej uległ zawieszeniu i rozpoczął swój bieg dopiero po dniu 18 czerwca 2015r. W konsekwencji nie było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie przedmiotowej opłaty, a zakwestionowana decyzja SKO z dn. [...].01.2016r. wydana z pominięciem art.70§6 pkt.2 Ordynacji podatkowej jest dotknięta wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności określoną w art.156§1 pkt.2 kpa, tj. wydano ją z rażącym naruszeniem prawa polegającym na niezastosowaniu ww. przepisu art.70§6 pkt.2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy na podstawie art.19 ww. ustawy o opłacie produktowej, należało go odpowiednio zastosować. Poprawna ocena sprawy powinna doprowadzić do stwierdzenia, że obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty produktowej nie uległ przedawnieniu. Pismem z dnia 15 lipca 2016r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła do WSA w Warszawie skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1/ art.156§1 pkt.2 kpa poprzez uznanie, że decyzja SKO w [...] z dn. [...].01.2016r. (unieważniona) została wydana z rażącym naruszeniem prawa 2/ art.18 ust.3 ustawy z dnia 11 maja 2001r. o opłacie produktowej w zw. z art.73 ust.1 ustawy z dn.13 czerwca 2013r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (DZ. U. z 2013r. poz.888), poprzez uznanie, że obowiązek wpłacenia opłaty produktowej za 2009r. nie przedawnił się z końcem 2015r., podczas, gdy z treści powyższych przepisów wynika, że taki skutek nastąpił 3/ art.70§ 6 pkt.2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art.19 i art. 18 ust.3 ustawy o opłacie produktowej w zw. z art.73 ust.1 ww. ustawy z dn.13 czerwca 2013r., poprzez uznanie, że termin zapłaty opłaty produktowej za 2009r. mógł ulec zawieszeniu podczas, gdy przepisy ustawy o opłacie produktowej nie przewidywały stosowania do opłaty produktowej za ten okres przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1/ uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i instancji 2/ umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji SKO w [...] z dn. [...].01.2016r. 3/ zasądzenia na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi wyraził pogląd, że art.18 ust.3 ustawy o opłacie produktowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r.) wyczerpująco regulował kwestię przedawnienia obowiązku opłaty produktowej. Zatem nie jest uzasadnione twierdzenie, że przepisy art.70§ 6 i § 7 Ordynacji podatkowej stanowią rozwinięcie art.18 ust.3 ustawy o opłacie produktowej. Ponadto skarżąca spółka wywiodła, że odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do opłaty produktowej (wg. stanu prawnego do końca 2013r.) nie uzasadnia stosowania do niej przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tego rodzaju postępowanie skutkowałoby niedopuszczalną modyfikacją art.18 ust.3 ustawy o opłacie produktowej. Jednocześnie, ewentualne wątpliwości SKO związane z zakresem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do opłaty produktowej nie uzasadnia poglądu, że decyzja unieważniona została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tego rodzaju naruszenie ma miejsce wówczas gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią jednoznacznego przepisu prawa. O ile w niniejszej sprawie można twierdzić, że analizowane przepisy są jednoznaczne, należałoby uznać, że jest to "jednoznaczność" przemawiająca za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podał, że działał na podstawie i w granicach prawa, a rozstrzygnięcie znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. W uzasadnieniu powtórzył swą poprzednią argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym aktem z punktu widzenia kryterium legalności, to jest zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W wyniku analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też organ odwoławczy nie naruszył reguł procedury administracyjnej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź skutkującym wznowieniem tego postępowania. Tymczasem, zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., dopiero stwierdzenie tego rodzaju naruszenia prawa uzasadnia uwzględnienie skargi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (poprzednio także "o opłacie depozytowej") obowiązek wpłacenia opłaty produktowej, obliczonej w sposób określony w art. 12, powstaje na koniec roku kalendarzowego. Opłata produktowa jest wpłacana na odrębny rachunek bankowy urzędu marszałkowskiego do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po roku, którego opłata dotyczy. Z kolei wg art. 17 ust. 1 wskazanej ustawy w razie stwierdzenia, że przedsiębiorca lub organizacja, pomimo ciążącego obowiązku, nie dokonała wpłaty opłaty produktowej lub dokonała wpłaty w wysokości niższej od należnej, marszałek województwa wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej. Do opłat produktowych w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa (art. 19 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej). Obecnie nieobowiązujący już art. 18 ust. 1 – 3 wskazanej ustawy z 2001 r. (uchylony przez art. 68 pkt 11 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, Dz. U. z 2013 r., poz. 888, zmieniającej ją z dniem 1 stycznia 2014 r.) stwierdzał, że w razie nieterminowego uiszczenia opłat produktowych lub uiszczenia ich w wysokości niższej od kwoty należnej naliczane są odsetki za zwłokę w wysokości i na zasadach określonych w przepisach działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Do opłat produktowych stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić. Art. 73 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 13 czerwca 2013 r. stwierdzał jednak, że do powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy obowiązków wynikających z ustawy zmienianej w art. 68 w zakresie uzyskania wymaganych poziomów odzysku i recyklingu, w tym do obowiązków sprawozdawczych oraz do zobowiązań z tytułu opłaty produktowej należnej za okres do dnia 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 68 obowiązujące w chwili powstania tych obowiązków, w tym zobowiązań z tytułu opłaty produktowej. Zatem nie budzi wątpliwości, że do powstania obowiązku, w tym zobowiązania z tytułu opłaty produktowej należnej za 2009 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, obowiązujące w chwili powstania obowiązku, w tym zobowiązania z tytułu opłaty produktowej. Zgodnie zatem z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, przytoczonym wg art. 73 w brzmieniu na dzień powstania obowiązków wynikających z tej ustawy, rozliczenie wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 3 ustawy następuje na koniec roku kalendarzowego. W myśl ust. 2 tego artykułu przedsiębiorca, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1, albo organizacja, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2, którzy nie wykonali obowiązku, o którym mowa w art. 3, są obowiązani do wpłacania opłaty produktowej, obliczonej oddzielnie w przypadku nieosiągnięcia wymaganego poziomu odzysku (pkt 1) i recyklingu (pkt 2). W myśl postanowień ust. 2a tego artykułu do ponoszenia opłaty produktowej jest obowiązany również przedsiębiorca, który nie wykonuje obowiązku zapewnienia odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych w sposób określony w art. 4 ust. 1. W świetle powyższych unormowań, w części szczególnych wobec uregulowań podatkowych, w przedmiotowej sprawie - na dzień wydania zaskarżonej decyzji - nie doszło do przedawnienia obowiązku wpłacenia opłaty produktowej za 2009 r. Sąd podziela stanowisko SKO, że w rozpoznawanej sprawie przepisy art. 70§ 6 i § 7 Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących opłat produkcyjnych wg. stanu prawnego do końca 2013r., a więc zastosowanie znajdują instytucje zawieszenia biegu terminu zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższe znajduje uzasadnienia w unormowaniu art.19 ww. ustawy, który stanowił (wg. stanu prawnego do końca 2013r.), że do opłat produktowych w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. Należy w tym kontekście zgodzić się z poglądem organów, że w związku z takim brzmieniem cyt. art.19 ww. ustawy, kwestia przedawnienia była niejako doregulowana odpowiednio stosowanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i że gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie stosowania tych przepisów, wskazałby w art.19 ww. ustawy, że przepisy Działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, z wyłączeniem jednak przepisów art.70§ 6 i § 7. Jednakże w ww. przepisach takiego wyłączenia nie zawarto. W odniesieniu do poglądu, że do należności z tytułu opłat produktowych wg. stanu prawnego do końca 2013r. należy stosować przepisy art.70§ 6 i § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, dla jego uzasadnienia należy odwołać się i wskazać na charakter prawny tej kategorii należności. Otóż w ocenie Sądu opłata produktowa jest środkiem publicznym stanowiącym niepodatkową należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym, o którym stanowi art.60 pkt.7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm., dalej jako: "ustawa o finansach publicznych"). Do spraw dotyczących tego rodzaju należności stosuje się przepisy ustawy kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 67 ustawy o finansach publicznych). W odniesieniu do opłat produktowych ustawodawca zdecydował się więc na "mieszany" reżim prawny. Postępowanie toczy się bowiem na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jednak jednocześnie zastosowanie znajdą instytucje przewidziane w dziale III Ordynacji podatkowej. Chodzi tu między innymi o sposób powstania zobowiązania, terminy płatności, zaległości, odsetki, sposób wygaśnięcia zobowiązania, kwestię związane z przedawnieniem i nadpłatą, a także tryb korygowania złożonych deklaracji (vide wyrok NSA z dn.5 maja 2015r. sygn. II OSK 2404/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceniając charakter prawny opłaty produktowej, zgadzając się z powyższym poglądem i mając na względzie, że powyższa opłata produktowa wg. stanu prawnego do końca 2013r. miała " mieszany reżim prawny", wyraża stanowisko, że pojęcie odpowiedniego stosowania przepisów ustawy ordynacja podatkowa powinno uwzględniać kontekst systemowy i aksjologiczny przepisów oraz standardy ochrony prawnej wyznaczone normami konstytucyjnymi. Skoro przepis art.67 ustawy o finansach publicznych odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, należy mieć na względzie, że "odpowiednie stosowanie" to szeroki wachlarz możliwości, poczynając od stosowania wprost przepisów, których odesłanie dotyczy, do całkowitego wykluczenia stosowania regulacji objętych odesłaniem. Mogłoby to oznaczać w przypadku opłaty produktowej niestosowanie przepisów odnoszących się do kwestii przedawnienia w ogóle. Za takim stanowiskiem przemawiałby, jak to wywodzi skarżąca Spółka, argument że przepisy Działu III Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie odnoszą się do podatku. Tymczasem przedmiotowa opłata produktowa, stanowi jak już wskazano, niepodatkową należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu art.60 ustawy o finansach publicznych, w związku z tym wyraźną wolą ustawodawcy określoną w art.67 ww. ustawy było objęcie tych należności reżimem ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia opłaty produktowej uległ zawieszeniu na podstawie art.70 § 6 pkt.2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym i rozpoczął swój bieg dopiero w dniu 18 czerwca 2015. tj. po wpływie do Kolegium prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dn. 26 kwietnia 2013r. sygn. IV SA/Wa 2501/12. Przychylając się do takiej oceny prawnej należy uznać zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzającej nieważność ww. decyzji SKO w [...] z dnia [...] stycznia 2016r. umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie opłaty produktowej należnej od skarżącej Spółki za 2009 r. W związku z tym jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia wskazanych w jej treści przepisów. Z powyższych względów skarga nie mogła odnieść skutku i jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.