V SA 1284/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Janusz Zajda, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Protokolant - Piotr Kraczowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "B" - Spółki z o.o. w W., poprzednio – "P" Sp. z o.o., według dokumentu SAD z [...] kwietnia 2000r. nr [...]Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Belgii partię leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej w kwocie [...] USD, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych: nr [...], [...], [...] i [...] z [...] kwietnia 2000 r. Decyzją z [...] kwietnia 2002 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tej części, będącą podstawą wymiaru cła wartość celną towaru określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu, obniżającego fakturowane pierwotnie należności eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej - Port Lotniczy w W. decyzją z [...] lutego 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...] stycznia 1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi, według okresowo ustalanych przez te podmioty zasad. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowanych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń pokontrolnych, deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia wystawionych przez eksportera not kredytowych: nr [...] i nr [...] z [...] kwietnia 2000 r. Pierwsza z tych not (wystawiona do faktury nr [...] ) obniżała podaną w poz.7 zgłoszenia wartość importowanego leku o 50%, natomiast nota druga (wystawiona do faktur nr [...], [...], [...],[...] ) obniżała wartość importowanych leków podanych w fakturach o 33%. Zdaniem organu orzekającego, w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego uzasadniona była w tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze na powyższa decyzję "B" - Spółka z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 120-124 i art. 187 Ordynacji podatkowej, - art. 21, art. 23 § 1 (w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1) Kodeksu celnego, - art. 64, art. 65 § 5 i art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodziła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli u importera, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych. W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreślała, że rabat od zafakturowanej ceny dostawy został jej udzielony "wstecznie", już po zgłoszeniu celnym, miał charakter "wstępny", mógł być zmieniony i w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie, niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Wynikało to również stąd, że rabat przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość jego otrzymania." W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie powinien on - zdaniem skarżącej - wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się w wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera. Ponadto wysokość rabatów nie była znana stronie nawet w momencie otrzymania not kredytowych, albowiem rabaty udokumentowane tymi notami były rabatami przewidywanymi ( wstępnymi ), a całkowita wielkość upustów znana była dopiero pod koniec każdego roku kalendarzowego. Oprócz zapisów umowy świadczy o tym również nota kredytowa nr [...], znana organom celnym, stanowiąca korektę wszystkich rabatów ( in plus) otrzymanych w 2000r. Nieuwzględnienie przez organy ww. noty kredytowej narusza nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej ( art. 187§1, 122 i 121§ 1 ), ale także przepisy prawa materialnego ( art. 23 do 28 Kodeksu celnego). Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2004r., a następnie w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2004r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzuty: • braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych • braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych upoważnień, W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...].01.1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla importera oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymała od niego rabat od zgłoszonej [...]kwietnia 2000 r. dostawy leków w wysokości 50 % ( odnośnie leku z poz. 7 zgłoszenia celnego) i 33% zafakturowanej przez eksportera ceny pozostałych leków. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z [...].01.1996 r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego realizacji – na warunkach tego porozumienia. Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony. Jest poza sporem, że w praktyce skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera, a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z [...].01.1996 r. Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilno – prawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń. W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru. Chybiony jest wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu". Porozumienie – umowa z [...].01.1996 r. stanowi w art. V, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza jednocześnie dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia nastąpiło jedynie deklaratywne określenie notą kredytową eksportera zastrzeżonego umową rabatu. Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca nie uczyniła jednak tego. W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Nie można podzielić poglądów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia przez organy celne noty kredytowej z dnia [...].01.2001r., nr [...]. Obowiązek ustalenia wartości celnej towaru przez organy celne nie może abstrahować od realiów danej sprawy i możliwości technicznych. Wobec nieuwzględnienia przedmiotowej noty kredytowej przez organ pierwszej instancji (brak odniesienia się w treści noty do faktur handlowych dołączonych do niniejszego zgłoszenia celnego ) organ drugiej instancji tym bardziej nie mógł wziąć jej pod uwagę ze względu na zakaz refomationis in peius. Strona zwalczała rozstrzygnięcie w którym dokonano obniżenia wartości celnej towarów, a więc dalsze jej obniżenie przez organ drugiej instancji powodowałoby naruszenie zakazu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnia wzruszenia zaskarżonej decyzji także argument stosowania się przez skarżącą do przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r. (Dz.U. nr 161, poz. 1080) w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych.... Przepis ten nie dotyczył kwestii ustalania wartości celnej, regulował kwestie stosowania marż urzędowych w obrocie krajowym, a więc już pod dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Sąd nie dopatruje się sprzeczności między regulacjami dotyczącymi przepisów celnych a przepisami dotyczącymi cen oraz marż urzędowych. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy celne art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Sąd podziela stanowisko organów celnych zawarte w decyzjach tych organów, iż zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu lub umorzenia należności celnych. Całkowicie chybiony jest także zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie skarżącego, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych, natomiast organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003 r., a więc od zmiany Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). Dyrektor Izby Celnej, w piśmie procesowym z dnia [...].07.2004 r. powołuje jako podstawę do upoważniania pracowników do podpisywania decyzji przepis art. 284 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dyrektorzy izb celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów oraz za pośrednictwem naczelników urzędów celnych, z kolei naczelnicy urzędów celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów. W ocenie Sądu, prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1stycznia 1998 r., a więc od dnia, kiedy to zgodnie z treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 OP. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 OP z dniem 1 września 2003 r. polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, kierowana było organów celnych jako organów podatkowych i była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżący. Mianowicie z dniem 1 września 2003r. organy celne stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ...– organem podatkowym. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 OP, mocą której naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 § 1OP wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. Sygn.akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. jak i Dyrektor Urzędu Celnego w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało oddalić skargę jako niezasadną.