V SA 1528/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Krajewska, Sędziowie NSA del. Hanna Szafrańska-Falkiewicz, NSA del. Kazimierz Brzeziński, Protokolant Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. P. Sp z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę oddala . W dniach [...],[...],[...],[...] i [...] grudnia 1999 r. "K. P." - Spółka z o.o. w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone ze S.. Do zgłoszeń zawartych w formularzach SAD o numerach kolejno [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] dołączono załączniki, m.in. takie jak deklaracja wartości celnej i faktury zakupu wystawiona przez firmę "K." N. M., S.. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od [...] października do [...] listopada 2001 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków mogła zostać zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Kontrola ujawniła bowiem m.in. umowę o współpracy handlowej z [...] stycznia 1998 r. zawartą pomiędzy firmami "K. P." - Spółka z o.o. w W. a "K." z/s w N. M. w S. oraz noty kredytowe. Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowania w celu zbadania prawidłowości zgłoszeń celnych zawartych w powołanych dokumentach SAD, w zakresie wartości celnej i wymiaru cła importowanych farmaceutyków a następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002 r. połączył w celu łącznego rozpoznania i wydania decyzji sprawy wszczęte z urzędu postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2002 r.. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] października 2002 r. nr [...],[...],[...],[...][...],[...],[...],[...],[...] organ celny pierwszej instancji – Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. - uznał zgłoszenia celne zawarte w dokumentach SAD będących przedmiotem analizy za nieprawidłowe w zakresie podanej wartości oraz ustalił na nowo wartość celną importowanych leków, biorąc pod uwagę pełną dokumentację dotyczącą ich zakupu, to jest faktury zakupu i noty kredytowe. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.], przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.], a także art. 4 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy z 20 03 2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw [Dz.U. nr 41, poz. 365]. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została w dniu dokonania zgłoszeń celnych ustalona w sposób nieprawidłowy. Na podstawie Aktu Założycielskiego Spółki stwierdzono, iż J. K. w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa "K." - Fabryka Leków z/s w N. M. w S. zawiązał spółkę pod nazwą "K. P." - Spółka z o.o. w W.. Udziały w kapitale zakładowym nowo powstałej Spółki w całości objęła i pokryła gotówką firma "K." w S.. W sprawie, stwierdzone powiązanie kupującego i sprzedającego zgłaszane było w deklaracji wartości celnej, jako niewpływające na cenę przywożonego towaru. Kontrola ujawniła ponadto umowę o współpracy handlowej z [...] stycznia 1998 r., łączącą firmy "K. P." - Spółka z o.o. w W. i firmą "K." z/s w N. M. w S.. Zgodnie z przepisem art. 4 umowy, firma "K." w S. mogła udzielić firmie "K. P." dyskonta w wysokości 17 % liczonego od fakturowanej sprzedaży na bazie dwumiesięcznej podstawy, poprzez wydanie noty kredytowej, o ile strony nie postanowiłyby inaczej. W wymienionym powyżej uregulowaniu przewidziano także możliwość udzielenia dyskonta w wysokości 10% na produkty OTC (tj. leki wydawane bez recepty). W umowie przewidziano także, że po zakończeniu roku kwota udzielonego dyskonta będzie korygowana, najpóźniej do [...] stycznia następnego roku. Zgodnie z końcowym zapisem omawianego uregulowania strony postanowiły, iż podane stawki dyskonta mogą być korygowane w ciągu roku w razie niezrealizowania albo przekroczenia podanego planu. Na podstawie wydruków księgowych ustalono wystawienie not kredytowych oraz stwierdzono, iż kwoty wynikające z tych not pomniejszają zobowiązania wobec sprzedającej towar firmy "K." w S.. Noty te były księgowane i kompensowane z kolejnymi otwartymi fakturami. Firma "K. P." przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w wysokości zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej. Natomiast po otrzymaniu noty kredytowej dokonywano kompensaty z kolejnymi otwartymi fakturami, powodując pomniejszenie zobowiązań wobec eksportera. Noty kredytowe wystawiano za dwa miesiące, biorąc pod uwagę zrealizowaną w tym czasie sprzedaż. Z dokonanych ustaleń wynika, iż wartość z faktury handlowej powinna zostać pomniejszona o udzielone firmie dyskonto wynoszące od towarów OTC - 10% wartości sprzedaży, od pozostałych towarów - 17% wartości sprzedaży. Opierając się na powyższych ustaleniach organ celny stwierdził, że ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszeń celnych fakturach nie były ostateczne i strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Mimo to nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, jak i nie przedłożyła tych dokumentów po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. W ocenie organu celnego noty kredytowe dotyczyły towarów opisanych na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, a zatem miały wpływ na jego wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i w związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe [art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego] i orzeczenia w tym zakresie na nowo. Importer dokładnie znał procentową wysokość rabatu, mógł jedynie nie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków sprzeda i za jaką wartość, w przeciągu analizowanych przez eksportera dwóch miesięcy. Umowa o współpracę handlową nie uzależniała, jak twierdził pełnomocnik importera, samego udzielenia rabatu od zrealizowania określonego volumenu sprzedaży. Od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu dwóch miesięcy była uzależniona końcowa wartość rabatu, ale nie jego udzielenie. Twierdzenie, iż importer nie mógł być pewien faktu udzielenia samego rabatu, jest więc bezzasadne. W kwestii tej nie można też mówić o jakiejś przypadkowości. Za pierwsze półrocze 1999 r. kontrahent zagraniczny strony wystawiał bowiem co dwa miesiące noty kredytowe: za styczeń i luty, marzec i kwiecień, oraz maj i czerwiec. Noty kredytowe były więc wystawiane w sposób ciągły, nie zaś od czasu do czasu. Organ celny podkreślił, że w zakresie wartości celnej Polska stosuje przepisy Kodeksu Wartości Celnej, stanowiącego załącznik do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 07 1995 r. [zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483], oraz że decyzje organów celnych są w tym zakresie zgodne z prawem międzynarodowym. W skardze "K. P." - Spółka z o.o. w W. wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła: - naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § l, art. 23 § 4, art. 23 § 9 oraz art. 85 § l ustawy - Kodeks celny; zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 09 1997 r. w sprawie Wyjaśnień dotyczących wartości celnej [zał. do M.P. nr 67, poz. 657], a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w 12 12 1991 r. [zał. do Dz. U. z 1994 r., nr 11, poz. 38 ze zm.]; - rażące naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania; - naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 124, art. 127 oraz art. 210 § l pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zaakcentowała, że przyznawane jej dyskonto było powiązane z wielkością sprzedaży importowanych farmaceutyków na rynku polskim, a nie z wielkością zakupów u dostawcy zagranicznego. Dlatego nie mogło wpływać na wartość celną. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca nie miała potwierdzenia, czy dyskonto zostało przyznane, nie mogła więc obniżać wartości celnej towarów o wielkość upustów. Dyskonto stanowiło formę wspierania działalności gospodarczej skarżącej na rynku polskim, nie odnosząc się do wartości celnej. Umowa, na którą organy celne powoływały się, nie jest umową kupna - sprzedaży, dlatego nie była odnotowywana w deklaracji wartości celnej. Skarżąca podkreśliła, że w okresie od [...] 12 2000 r. do [...] 07 2001 r. w siedzibie Spółki została przeprowadzona kontrola skarbowa. W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości deklarowania wartości celnej, Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił do urzędów celnych w K. i W. o zajęcie stanowiska w sprawie. Jak wynika z postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej organy celne uznały, iż deklarowana przez skarżącą wartość celna towarów była prawidłowa. Po upływie kilku miesięcy ten sam organ celny (Dyrektor Urzędu Celnego w W.) zmienił swoje wcześniejsze stanowisko i zakwestionował wartość celną. W ocenie skarżącej sytuację, w której organ celny analizując po raz wtóry ten sam stan faktyczny oraz dysponując tymi samymi informacjami dokonuje odmiennego rozstrzygnięcia, należy uznać za rażące naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 2 Konstytucji, potwierdzonej dodatkowo w art. 120 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, a tym samym rażące naruszenie art. 127 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca zarzuciła organom celnym także rażące naruszenie art. 123 Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę udostępnienia akt sprawy (przez Urząd Kontroli Skarbowej) oraz dokumentów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (przez Izbę Celną w W.). Naruszenie zasady aktywnego udziału skarżącej w postępowaniu oraz odmowa wglądu do dokumentów mających istotne znaczenie dla postępowania celnego spowodowało, że organy celne orzekały na podstawie niepełnego materiału dowodowego. To zaś skutkowało naruszeniem przepisów art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 Ordynacji Podatkowej. W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że podejście polskich władz celnych do sposobu traktowania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego odbiega od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. W świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką Wspólnoty, taka praktyka jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ i orzekający na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/, zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie są zasadne. Należności celne przywozowe (art. 85 § 1 Kodeksu celnego) są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 23 § 1 K.cel. wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. (v. wyrok NSA w Warszawie z 10 12 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02) Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu. Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 K.cel. organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności [zgodnie z § 2 powołanego przepisu] kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej [Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483]. Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Stosownie do art. 83 § 3 K.cel., jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z [...] stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Powinna zatem poinformować organy celne o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, a także przedłożyć te dokumenty po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Skarżąca podniosła, że dokonywała zgłoszenia celnego zgodnie z przepisami zarządzenia Prezesa GUC z 23 09 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz.U. nr 104, poz. 1193 ze zm.], zgodnie z którym można było w zgłoszeniu celnym podawać jedynie te upusty, które były uwidocznione na fakturze. Prawidłowo wywodzą jednakże organy celne, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana zgłaszającemu, importer powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego. W ocenie skarżącej umowa z [...] stycznia 1998 r. nie była umową kupna - sprzedaży, a umową o współpracy handlowej, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że "K." N. M. zobowiązała się dostarczać swoje produkty firmie "K. P.", z kolei ta Spółka zobowiązała się płacić za otrzymany towar w terminie 60 dni od daty otrzymania faktury. Są to postanowienia umowy sprzedaży. Nie jest także zasadny zarzut "K. P.", że przepis art. 4 umowy odnosi się do wsparcia działalności Spółki uzależnionego od wielkości sprzedaży realizowanej przez skarżącą na rynku polskim, a nie sprzedaży realizowanej przez dostawcę zagranicznego, skoro jak wynika z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, cena określona na fakturze zakupu jest taka sama jak cena, po której skarżąca odsprzedaje towar swoim odbiorcom. Tym samym "K. P." nie realizuje zysku. [k. 120 akt wspólnych] Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można organom celnym postawić zarzutu naruszenia zasady praworządności w związku ze zmianą stanowiska w sprawie upustów. Przede wszystkim Sąd ocenia prawidłowość postępowania prowadzonego przed organami celnymi, a nie postępowania przed organami kontroli skarbowej. Odmowa udostępnienia akt przeprowadzonej u skarżącej kontroli skarbowej nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie zwłaszcza, że postępowanie celne w sprawie zostało uruchomione w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy celne. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżąca ograniczyła zarzut do nieudostępnienia jej stanowiska, jakie zajął Dyrektor Urzędu Celnego w W. na zapytanie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie upustów. Stanowisko to zostało sformułowane na potrzeby toczącego się wcześniej postępowania kontroli skarbowej, nie było więc dowodem w prowadzonej przez organy celne sprawie celnej, wszczętej postanowieniami z [...] kwietnia 2002 r. Omawiane pismo z 23 maja 2001 r. nr zostało załączone do akt wspólnych przekazanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu [k. 153 akt j.w.]. Wbrew ocenie skarżącej Dyrektor Urzędu Celnego w W uznał, że brak pełnych danych uniemożliwia zajęcie stanowiska w sprawie. W związku z powyższym zarzut nie włączenia pisma do akt postępowania celnego należy uznać za chybiony. Nie jest zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu celnym zasady czynnego udziału strony. Skarżąca miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z czego w toku postępowania korzystała, o czym m.in. świadczą jej liczne i obszerne pisemne wyjaśnienia. Przed wydaniem decyzji w obu instancjach umożliwiono skarżącej, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej, wypowiedzenie się w zakresie ustaleń dokonanych przez organy celne oraz zgłoszenia wniosków dowodowych. [pisma z 7 stycznia 2002 r. i 30 lipca 2002 r.; k. 55, 56, 84 i 85 akt wspólnych] Z treści krytycznie omawianego przez stronę pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 09 2001 r. nr [...], skierowanego do wszystkich dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i sugestia przeprowadzenia niekiedy kontroli postimportowych. O ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W siedzibie skarżącej kontrola przeprowadzona została w okresie od [...] 10 2001 r. do [...] 11 2001 r., zatem zarzut niezachowania toku instancyjności i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny. Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 i 4 skargi. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając z jakiej to robi przyczyny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Całokształt przedstawionych okoliczności upoważnia do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w jej uzasadnieniu zasługuje w pełni na akceptację. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, opierając swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako nieuzasadnioną.